上市公司關聯方交易審計風險防范策略研究

張燕梅

摘要：我國上市公司除了進行正常的市場交易外，也通過關聯方交易來達到公司整體價值最優的目的，至于它的交易動機，可能是公平、公允的積極交易動機，也可能是不公平及非公允的不良交易動機。一旦上市公司的內部交易動機不良，那么它就很可能挖空心思地去利用公司組織架構內的不同關聯方進行交易，同時也產生了一個不可忽視的問題：關聯方交易的審計風險。本文基于風險導向審計的相關概念和模型，對關聯方現狀和關聯交易進行了深入分析，提出在未來的審計實務工作中，審計人員可以如何來防范上市公司關聯交易審計的風險。

關鍵詞：關聯方交易;關聯方交易審計;審計風險;防范策略

目前，在我國的上市公司中，關聯方交易普遍存在，我國相關法律法規和行業規則承認關聯方交易具有積極作用的同時，出于對關聯方交易某些不良影響的考慮，又制定了嚴格的交易規則，并通過相關監管部門和民間審計組織加大對關聯方交易的監督。關聯方交易讓人有著一個最大的顧慮：易受到人為因素的影響，因為從本質來看，該種交易是“自家人”之間的業務往來，那么這種交易背景就有可能會導致該交易失去了公平性。所以，通過對關聯方交易進行分析，對發現和防范關聯交易審計風險有著重要的建設性意義。

一、關聯方及其交易相關概念

（一）關聯方含義

《企業會計準則第36號》對關聯方的定義為：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上受同一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。

（二）關聯方交易的認定

判斷企業間進行的交易是否屬于關聯方交易主要是判斷兩方或者兩方以上是否具有關聯方關系，可以從三個方面來進行把握，一是進行交易的雙方或多方之間是否存在著影響關系;二是會產生經濟利益、股權結構或是組織結構上的影響。

（三）關聯方交易的核算原則

對如何判定關聯方交易也做出了相關的要求：即看是否發生所有權的實質性轉移，不管是否支付對價以及是否發出貨物，只看所有權是否發生轉移，一旦發生轉移就要進行賬務處理。

二、關聯方交易審計風險的成因分析

關聯方交易審計屬于財務報表審計的一部分，其風險在本質上與財務報表審計風險的內涵大致是相同的，所以我們可以用審計風險模型來對其進行成因分析。

（一）認定層次重大錯報風險層面

由于關聯方交易極具特殊性，導致了關聯方交易的認定層次重大錯報風險可能比正常交易的要高，究其原因，主要可以分為以下三種：

第一，關聯方關系及其交易的復雜性，導致與之相關的賬務處理也會變得復雜起來，會計人員的專業知識能力可能都不足以應對。

第二，關聯方交易轉移定價比較靈活，也極具主觀性。

第三，關聯方交易違規成本低，監管部門對關聯方交易的某些違規行為的懲罰力度弱，在某種程度上也加大了關聯方交易審計的固有風險。

（二）檢查風險層面

導致關聯方交易審計的檢查風險增大的原因主要有以下兩種：

第一，關聯方關系盤根錯節，導致關聯方交易不易辨別。要想降低關聯方交易審計的檢查風險，最重要的是如何識別出所有的關聯方，而這個識別的過程是有難度的。

第二，審計人員的專業素養和勝任能力的不足，可能無法識別出錯綜復雜的或是隱形的關聯方交易。

三、上市公司關聯方交易審計風險防范對策分析

（一）識別和評估關聯方交易審計的重大錯報風險

對關聯方交易審計中的重大錯報風險進行識別，并做出合理的評估是審計人員必須做的工作，且這種識別和評估不能僅停留在表層，還需要做出進一步的判斷：哪些交易可能是特別風險。具體可以從以下幾個方面著手：

第一、詢問客戶單位管理層及其他內部人員。一是因為客戶單位及其他內部人員對自己單位的了解程度，毫無疑問肯定是遠遠超過于審計人員的，二是因為審計人員在審計過程中獲得材料，有很大一部分是客戶單位管理層及其他內部人員提供的，在這種情況下，與他們進行相關的溝通，可以獲取一定的審計證。

第二、對關聯方交易相關的文件、記錄進行檢查。檢查客戶單位關聯方交易相關的文件、記錄，如果這些基本資料相互矛盾且結論不統一，在審計人員追加相關審計程序后仍無法解決，那么可能表明存在著較高的重大錯報風險。

第三、實施分析程序。下文則是立足于關聯方交易最常見的三大類型，來論述如何運用分析程序來識別關聯方交易。

（1）購銷型關聯方交易

購銷型關聯方交易主要是指企業商品、勞務或其他資產的買賣行為，這種買賣行為也是關聯方交易最為常見也是最易操作的一種類型。我國相關法律法規和行業準則規范中，對購銷型關聯方交易的價格、交易行為以及前提條件等，都做出了相應的要求和規定。因此，在實施分析程序時，審計人員應關注關聯方交易是否公平、關聯方的內部轉讓價格是否合理，如果關聯方交易不公平或內部轉讓價格不合理，相關重大錯報風險可能較高。

除此之外，在實施分析程序還可以使用數學以及統計方法來分析被審計單位關聯方交易的相關數據，并與公平市場中的類似或相同交易的數據進行對比，分析相關財務以及非財務比率或指標，這將有助于審計人員對關聯方交易審計的重大錯報做出合理識別和評估。

（2）擔保型關聯方交易

有關聯關系的企業一方為另一方進行債權或債務的擔保稱之為擔保型關聯方交易，其中最常見的便是債務的擔保。關聯方之間在進行債務擔保時，會導致一項潛在或現時義務的發生，這種義務可能或很可能導致在未來發生經濟利益的流出，即或有事項。所以審計人員在分析擔保型關聯方交易時，要從下面兩點來分析：一是檢查和復核或有事項的賬務處理是否正確。二是對擔保的商業理由進行評估。

（3）資金供應型關聯方交易

資金供應型關聯方交易主要是指關聯方之間進行的權益性投資行為，也包括關聯方之間貸款的提供。所以在分析這類關聯方交易時，審計人員應重點審計的是：資金在轉移的過程中是否合規、合法、是否具有恰當的商業理由以及是否進行了正確的賬務處理和充分的披露。

（二）合理應對關聯方交易審計的重大錯報風險

第一、識別出異常的關聯方交易應立馬向項目組其他成員通報該情況，先奔走相告。

第二、實施相應的實質性程序，對癥下藥。

三、降低關聯方交易審計的檢查風險

第一、提高審計人員的綜合素質。關聯方的識別存在著一定的難度，所以在對在對關聯方交易進行審計時審計人員要有一個高的綜合素質。

第二、合理安排審計人員。除少數審計人員具備極強的綜合素質和專業勝任能力外，其它審計人員可能有著自己的“短板”，所以在一開始進行審計人員的分配時就要注意審計人員的分派。

第三、實施恰當的審計程序。

第四、建立良好的質量控制制度。

建立質量控制制度，將有利于事務所對審計人員進行合理的安排審計。除此之外，事務所還應當建立項目質量控制復核制度，請項目組以外的專業人士對審計工作進行復核，對降低關聯方交易審計的檢查風險有著積極的作用。

第五、謹慎出具審計報告，恰當發表審計結論。

審計人員雖不對關聯方交易審計單獨發表審計意見、出具審計報告，但是關聯方交易審計對財務報表審計至關重要，所以，為了降低相關審計風險和負面影響，審計人員應當對關聯方交易的審計情況進行合理的評估，嚴謹地考慮其對財務報表整體的影響，是否會對審計意見和審計報告產生的影響，不可懷有僥幸心理。

四、結束語

本文在對關聯方交易及其認定進行概述后，分析關聯方交易審計風險的成因，立足審計風險模型的兩個層面分析得出防范關聯方交易審計風險的相關措施，對審計實務工作有著一定的實際意義。

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