政府會計準則下增值稅業務會計處理問題的探析

戚夢洋

摘要：本文圍繞政府會計準則制度中對增值稅業務預算會計處理的現有規定進行討論。思考探索在僅提供預算會計處理分錄作為項目財務查詢信息的前提下，如何修正現有的預算會計處理規定，合理選擇預算會計科目，提高政府會計準則制度的可操作性，使預算會計核算得以順利開展。最終實現進一步提升單位的財務管理水平和會計信息質量，加快政府會計制度的改革落實。

關鍵詞：政府會計準則;增值稅會計處理;預算會計處理

一、研究背景、目的及意義

政府會計準則要求會計核算具備財務會計與預算會計雙重功能[1]，全面、清晰反映單位財務信息和預算執行信息。2017年財政部發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，其中會計科目使用說明和主要業務事項賬務處理舉例涉及的增值稅業務會計處理，都是基于收付實現制核算要求，將增值稅的進項稅額、銷項稅額、應納稅額等內容作為本部門預算收入科目、預算支出科目進行會計處理。這與此前執行的《科學事業單位會計制度》相比發生了巨大的變化，對計算項目可用資金余額、進行預算控制都帶來了極大的挑戰。此外，書中對許多常見的業務事項也未給出具體的處理舉例或具備可操作性的預算會計處理規定。

目前，我院ARP系統僅提供預算會計信息作為項目的財務查詢信息。在以現有預算會計規定的口徑計算分析財務數據時，出現了財務信息使用者無法準確獲取項目實際到位經費，可用資金余額等基礎財務信息，甚至無法準確地進行預算控制的情況。這在實施政府會計制度改革后，對財務信息使用者造成了明顯且巨大的障礙。

目前，財政部已公布《政府會計準則制度解釋第1號》（征求意見稿），但對上述涉及增值稅業務的預算會計處理問題，仍未做出補充規定。針對上述內容為研究的參考文獻也明顯不足。

因此，為實現新舊制度銜接，有效執行政府會計準則制度，思考探索具有操作性的增值稅業務預算會計處理方法，對實際工作具有一定的指導意義。

二、增值稅業務會計處理

以科學事業單位增值稅一般納稅人為例，為滿足屬于增值稅應稅項目的科研專業業務活動及其輔助活動、經營活動的財務核算要求，可設立“其他支出——待處理增值稅應納稅額”科目對增值稅業務進行預算會計核算。現舉例主要賬務處理如下：

（一）購買貨物、勞務、服務及無形資產等活動的會計處理

1. 2019年4月1日，購買貨物、勞務、服務、無形資產，共取得增值稅專用發票金額100000.00元，稅額13000.00元。支付銀行存款101700.00元，尚未支付款項11300.00元。

財務會計處理：

借：業務活動費用/經營費用/固定資產/無形資產 90000.00

應交增值稅——應交稅金——進項稅額 ?11700.00

貸：銀行存款 ?101700.00

借：經營費用 ?10000.00

應交增值稅——應交稅金——進項稅額 1300.00

貸：應付賬款 ?11300.00

預算會計處理：

借：事業支出/經營支出 ?90000.00

其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?11700.00

貸：資金結存 ?101700.00

借：其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?1300.00

貸：經營支出 ?1300.00

2. 2019年5月1日實際支付應付賬款11300.00元

財務會計處理：

借：應付賬款 ?11300.00

貸：銀行存款 ?11300.00

預算會計處理：

借：經營支出 ?13000.00

貸：資金結存 ?13000.00

（二）進項稅額抵扣情況發生改變時的會計處理

3. 2019年4月1日，庫房原材料被盜，該材料2019年3月1日購進時已確認成本10000.00元，進項稅額1600.00元，并全額付款。

財務會計處理：

借：經營費用 ?1600.00

貸：應交增值稅——應交稅金——進項稅額轉出 ?1600.00

預算會計處理：

借：經營支出 ?1600.00

貸：其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?1600.00

4. 2019年2月購入一臺烘干機用于單位食堂，金額15000.00元，稅額2400.00元。假設該設備預計可使用年限為5年，凈殘值為0。3月單位集體決議將烘干機轉撥給本單位某研究中心用于種子制干技術項目研究，該項目為增值稅應稅項目。2019年4月1日，賬務處理如下：

已提折舊=2400/5/12*2=80

財務會計處理：

借：應交增值稅——應交稅金——進項稅額 2320.00

貸：固定資產 ?2320.00

預算會計處理：

借：其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?2320.00

貸：經營支出 ?2320.00

（三）銷售貨物勞務、提供服務等活動的會計處理

5. 2019年4月1日銷售MCG制冷機一臺開具增值稅專票金額200000.00元，稅額26000.00元，全額收取銷售款項，截至4月30日尚未發貨。

財務會計處理：

借：銀行存款 ?226000.00

貸：預收賬款 ?200000.00

應交增值稅——應交稅金——銷項稅額 ?26000.00

預算會計處理：

借：資金結存 ?226000.00

貸：經營預算收入 ?200000.00

其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?26000.00

6. 2019年4月1日與客戶甲簽訂液氦銷售合同，合同總金額90400.00元，約定分期收款，2019年5月10日收款56500.00元，2019年5月25日收款33900.00元。2019年4月28日，已將價值90400.00元液氦發貨至客戶甲單位，客戶甲當天收到并驗收通過。2019年5月10日開具增值稅專票金額50000.00元、稅額6500.00元，收到銷售款56500.00元。2019年5月25日，開具增值稅專票金額30000.00元、稅額3900.00元，收到銷售款33900.00元。

2019年4月28日，

財務會計處理：

借：應收賬款 90400.00

貸：經營收入 80000.00

應交增值稅——待轉銷項稅額

10400.00

預算會計不進行處理。

2019年5月10日，

財務會計處理：

借：銀行存款 56500.00

應交增值稅——待轉銷項稅額

6500.00

貸：應收賬款 ?56500.00

應交增值稅——應交稅金——銷項稅額 ?6500.00

預算會計處理：

借：資金結存 ?56500.00

貸：經營預算收入 ?50000.00

其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?6500.00

2019年5月25日，

財務會計處理：

借：銀行存款 33900.00

應交增值稅——待轉銷項稅額

3900.00

貸：應收賬款 ?33900.00

應交增值稅——應交稅金——銷項稅額 3900.00

預算會計處理：

借：資金結存 ?33900.00

貸：經營預算收入 ?30000.00

其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?3900.00

7. 2019年4月1日，與客戶乙簽訂一項技術服務合同，合同總金額113000.00元。單位已向客戶提供服務，開具增值稅專票金額100000.00元、稅額13000.00元，并全額收到銷售款項。

財務會計處理：

借：銀行存款 ?113000.00

貸：事業收入——非科研收入——技術收入 ?100000.00

應交增值稅——應交稅金——銷項稅額 ?13000.00

預算會計處理：

借：資金結存 ?113000.00

貸：事業預算收入 ?100000.00

其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?13000.00

（四）月末轉出未交增值稅的會計處理

8. 2019年4月30日，計算4月增值稅應納稅額= （26000+13000）-11700-1300-2320+1600=25280

財務會計處理：

借：應交增值稅——應交稅金——轉出未交增值稅 ?25280.00

貸：應交增值稅——未交稅金

25280.00

預算會計不進行處理。

（五）交納增值稅的會計處理

9. 2019年5月1日，申報成功后繳納增值稅25280.00元。

財務會計處理：

借：應交增值稅——未交稅金 ?25280.00

貸：銀行存款 ?25280.00

預算會計處理：

借：其他支出——待處理增值稅應納稅額 ?25280.00

貸：資金結存 ?25280.00

（六）會計處理結果分析

假設2019年1-3月預算收入、預算支出為零，無借款。根據上述會計處理結果，4月經營預算收入及事業預算收入= 200000+100000=300000，4月事業支出及經營支出=90000-1300+1600-2320=87980，故4月可用資金余額=300000-87980= 212020。其他支出——待處理增值稅應納稅額=11700+1300-1600+2320-13000-26000 =-25280，與4月末轉出未交增值稅分錄核算結果一致。

如果按照現行預算會計處理規定，4月經營預算收入及事業預算收入= 226000+113000=339000，4月事業支出及經營支出=101700，故4月可用資金余額=339000-101700=237300。該可用資金余額與使用“其他支出——待處理增值稅應納稅額”科目核算的可用資金余額相比，差異（=237300-212020=25280）就是“其他支出——待處理增值稅應納稅額”核算的應納稅額。

此外如果預算控制是以現行規定設置上線，4月底預算控制數為237300.00元，但實際其中有25280.00元是未交稅金，是不可使用的資金。故以現行規定核算預算會計處理確實存在可用資金余額不實，預算控制數虛高的情況。

（七）其他注意事項

根據《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局海關總署公告2019年第39號）第五點規定，納稅人取得不動產或者不動產在建工程的進項稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規定尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅額中抵扣。

因此，2019年4月30日，應按照待抵扣進項稅額余額，借記“應交增值稅—應交稅金—進項稅額”，貸記“應交增值稅—待抵扣進項稅額”。

此外，根據國家稅務總局《關于擴大小規模納稅人自行開具增值稅專用發票試點范圍等事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第8號），自2019年3月1日起，全面取消增值稅專用發票認證，調整為由納稅人網上選擇確認需要抵扣的增值稅發票電子信息。因此“應交增值稅——待認證進項稅額”明細科目，不再核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并按規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額。僅核算一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。

三、結論及建議

現有增值稅預算會計處理規定，將銷項稅額、進項稅額、應納稅額等內容，作為預算收入科目、預算支出科目的處理，為后續執行具體財務管理工作和確保會計信息質量造成一定障礙。建議設立“其他支出——待處理增值稅應納稅額”科目，對相關增值稅業務進行預算會計處理。

該科目貸方余額為納稅申報繳納的本期增值稅應納稅額，成功繳款后余額為零。年底存在余額的，轉入非財政撥款結轉，在次年1月完成納稅申報及稅款繳納后，余額為零。

通過結合單位財務管理的具體問題探索分析增值稅業務的預算會計處理，是調整、完善政府會計準則制度的有益嘗試。這種探索將進一步提高會計信息質量準確性，實現會計科目地合理選擇，同時也將更大程度地發揮政府會計準則的應用價值。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[M].北京：中國財政經濟出版社，2017：1-2.