勞務派遣選擇差額納稅的財稅處理

邢國平

按照《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅［2016］47號）第一條規定，一般納稅人提供勞務派遣服務，可以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅；小規模納稅人提供勞務派遣服務，可以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。可見，不論是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人，只要對其提供的勞務派遣服務選擇差額繳納稅，其計算繳納增值稅的政策（計稅收入和適用的征收率）是一致的。

但是，目前不論《企業會計準則》（包括《小企業會計準則》，下同）還是《企業會計制度》對增值稅差額納稅的核算辦法都沒有明確規定。

因此，在會計核算的過程中，有些相關企業采取的方法和所運用的會計科目都不盡相同：有的按應收的勞務派遣費確認收入，有的按實收數確認收入；有的全額記收入，有的按差額記收入；有的對應收的勞務派遣費通過“應收賬款”核算，有的通過“應付賬款”核算，還有的通過“其他應收款”或“其他應付款”核算。對支付給派出人員的工資福利、代繳的社保費和住房公積金，有的同時記入了“主營業務成本”和“應付職工薪酬”科目，有的卻直接在“應付賬款”、“應收賬款”或“其他應收款”、“其他應付款”科目核算，不記入“主營業務成本”，等等。

筆者認為，在納稅人對勞務派遣收入選擇差額納稅的情況下，首先應當按權責發生制確認收入，即按合同約定應收取的勞務派遣費確認收入，這不但是企業會計核算的要求，也是增值稅和企業所得稅法律法規所要求的。其次是對代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金,應當記入企業的營業成本，其依據除勞務派遣人員屬于勞務派遣公司的員工外，參照《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第三條的規定也應該如此，即：“企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應分兩種情況按規定在稅前扣除：按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據”，也就是說，用工單位支付給勞務派遣公司的勞務派遣費，用工單位記入用工成本（勞務費支出），而勞務派遣公司在將其視為勞務收入的同時，對用其實際支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理的社會保險及住房公積金亦應當視為取得勞務派遣收入的成本，應當將其記入營業成本（工資薪金支出和職工福利費支出），這不但是會計核算口徑、也是國家統計部門統計相關指標所要求的；其三是用勞務派遣費的收入總額和代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利及為其辦理社會保險、住房公積金的數額計算確定增值稅的應納數額；四是通過“應收賬款”科目核算勞務派遣費應收、已收以及多收少收情況。

例如：某勞務派遣公司（不考慮是否是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人）對提供勞務派遣服務的增值稅選擇按差額征稅，2019年9月份應收甲用工單位的勞務派遣收入32.55萬元，應向派往該單位工作的勞務派遣人員支付工資福利16.45萬元，為其繳納社保費5.50萬元、住房公積金2.20萬元，款項通過銀行收取和支付，代扣個人所得稅0.33萬元、代扣應由個人負擔的社保費1.35萬元，但甲用工單位尚欠5.00萬元勞務派遣費沒有支付，發票已按應收數全額開具，相關會計處理如下：（金額單位：萬元）

1.根據合同確認收入時：

借：應收賬款——甲用工單位 32.55

貸：主營業務收人——提供勞務收入 31.00

應交稅費——簡易計稅 1.55

2.收到款項時：

借：銀行存款 27.55

貸：應收賬款——甲用工單位 27.55

3.計提應支付甲用工單位勞務派遣人員的工資福利、社保費和住房公積金時：

借：主營業務成本——提供勞務成本 23.00

應交稅費——簡易計稅 1.15

貸：應付職工薪酬——工資福利 16.45

應付職工薪酬——應付社保費 5.50

應付職工薪酬——應付住房公積金 2.20

4.支付工資福利、社保費和住房公積金時：

借：應付職工薪酬——工資福利 16.45

應付職工薪酬——應付社保費 5.50

應付職工薪酬——應付住房公積金 2.20

貸：銀行存款 22.47

應交稅費——應交個人所得稅 0.33

其他應付款——社保局——社保費個人部分1.35

5.繳納增值稅和代扣的個人所得稅、個人負擔的社保費時：

借：應交稅費——簡易計稅 0.40

應交稅費——應交個人所得稅 0.33

其他應付款——社保局——社保費個人部分 1.35

貸：銀行存款 2.08

此外，在收到甲用工單位尚欠的勞務派遣費時：

借：銀行存款 5.00

貸：應收賬款——甲用工單位 5.00

需要說明的是：上述差額納稅的扣除額是指實際支付額，已計提尚未支付的，應當抵減下期計提額或者做補交增值稅處理，年末在匯算清繳期尚未支付的，應當作調增應納稅所得額處理。

同時，對扣除的福利除必須是實際支付額外，還必須是支付給勞務派遣員工個人部分。至于福利扣除的范圍，在增值稅法律法規尚未明確之前，應當依照《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）的規定執行，即：為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工交通補貼以及按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

總之，對勞務派遣收入選擇差額納稅后，通過運用上述方法進行核算和調整，其結果既符合《企業會計準則》和《企業會計制度》對會計核算的要求，也符合增值稅和企業所得稅對納稅的要求，同時還能對各用工單位勞務派遣費的收取情況以及增值稅的應納稅額了如指掌，可稱得上是一項集核算與管理結合在一起的有效措施。

國慶節前夕，國家稅務總局潛江市稅務局組織政策宣傳輔導小分隊到交投萊克公司，通過展示公益宣傳海報、發放政策宣傳手冊、提供相關政策咨詢輔導等方式，向企業員工普及減稅降費和個稅改革的相關政策，并送去最誠摯的節日祝福。 （圖/文：省稅網）