小規模納稅人代開專用發票的財稅處理

楊啟剛

近日，有納稅人咨詢增值稅小規模納稅人在稅務機關代開專用發票財稅處理方面問題，答復之余，覺得有對其梳理一番的必要，故為此文。一家之言，權當拋磚，以期引玉。

一、小規模納稅人代開專票的范圍和要求

小規模納稅人指，應稅行為的年應征增值稅銷售額未超過財政部與國家稅務總局規定標準的單位和個人，應稅行為的年應征增值稅銷售額超過財政部與國家稅務總局規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶（自行選擇），以及按照《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》（2019年第4號）相關規定由一般納稅人轉為小規模納稅人的單位和個體工商戶。

代開專用發票，是指已辦理稅務登記的小規模納稅人以及國家稅務總局確定的其他可予代開增值稅專用發票的納稅人，在發生增值稅應稅行為，需要開具專用發票時，主管稅務機關為其開具專用發票。但，小規模納稅人銷售自己已使用過固定資產和銷售舊貨，不得由稅務機關代開專用發票。

小規模納稅人申請代開專用發票時，應填寫《代開增值稅專用發票繳納稅款申報單》，連同稅務登記證副本(或類似合法有效證件)，到主管稅務機關稅款征收崗位按專用發票上注明的稅額全額申報繳納稅款（當然，也需繳納增值稅稅金所對應的地方附加稅），同時繳納專用發票工本費。

二、小規模納稅人代開增值稅專用發票的賬務處理

定期（一個月或一個季度）非定額申報的小規模納稅人的賬務處理如下：

（一）月（季）度應稅銷售額大于免稅銷售額標準的

1.納稅期中，代開專用發票的，根據代開專用發票記賬聯時：

借：應收賬款

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅

根據《代開增值稅專用發票繳納稅款申報單》和繳納稅款憑證以及付款憑證，做賬：

借：應交稅費——應交增值稅

應交稅費——應交城市維護建設稅等

貸：現金（銀行存款）

2.期末，匯總納稅期銷售額，按減去代開專用發票的銷售額后金額，計提稅金時：

借：銀行存款（現金或應收賬款）

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅

借：稅金計附加（金額含代開增值稅專用發票時繳納的和月末計提的）

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅等

并于本納稅期的次月15日內申報繳納未交的稅款。

（二）月（季）度應稅銷售額不大于免稅銷售額標準的

納稅期中代開專用發票時和期末計提稅金時，均與月（季）度應稅銷售額大于免稅銷售額標準的賬務處理相同。區別在于，此種情況下，月（季）末尚需根據財政部最新《增值稅會計處理規定》中“二、賬務處理（十）關于小微企業免征增值稅的會計處理規定的具體要求，作賬務處理：

借：應交稅費——應交增值稅（免交增值稅金額）

應交稅費——應交城市維護建設稅等（為免交增值稅金額計算的附加稅金額）

貸：營業外收入——免稅收入

并于本納稅期的次月（次季首月）15日內進行增值稅申報。

三、案例分析

［案例］A有限公司為增值稅小規模納稅人（已辦理稅務登記），2019年1月起，經營主要以向一般納稅人B有限公司供應C商品（非房地產商品）。A公司選擇按月非定額申報增值稅。2019年1-3月銷售額分別為：95996.00元，123600.00元和98880.00元。應B公司要求，A公司每月在主管稅務機關代開增值稅專用發票，三個月的開票金額分別為：80340.00元，92700.00元和87550.00元。假設，A公司2018年末無未交稅款，公司所在地的增值稅附加稅為：城市維護建設稅（5%）、教育費附加（3%）和地方教育費附加（2%），且代開增值稅專用發票收取的附加稅也僅此三項，稅款均為現金支付，增值稅附加享受50%的減征優惠。

A公司2109年1-3月的增值稅相關賬務處理如下：

2019年1月份

1.代開專用發票時，根據代開專用發票記賬聯，做賬：

借：應收賬款——B公司80340.00

貸：主營業務收入——C商品78000.00

應交稅費——應交增值稅2340.00

根據《代開增值稅專用發票繳納稅款申報單》和繳納稅款憑證以及付款憑證，做賬（月中尚不知能否享受免增值稅，下同）：

借：應交稅費——應交增值稅2340.00

應交稅費——應交城市維護建設稅 117.00（2340×5%）

應交稅費——應交教育費附加70.20（2340×3%）

應交稅費——應交地方教育費附加 46.80（2340×2%）

貸：現金（銀行存款） 2574.00

2.月末結轉時，月末時，可以知道當月銷售額是否滿足現行增值稅免稅要求（下同）。本月應稅銷售額為95996.00元小于10萬元，故可以享受增值稅免稅待遇，做賬：

（1）本月剩余銷售額入賬。

本月剩余銷售額=全月銷售額-本月代開專用發票銷售額=95996-80340=15656.00（元）

本月剩余銷售額應交增值稅=15656.00/（1+3%）×3%=456.00（元）（以下計算過程均略）。

借：銀行存款（現金或應收賬款）15656.00

貸：主營業務收入——C商品15200.00

應交稅費——應交增值稅456.00

同時，做賬：

借：稅金及附加 45.60

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 22.80

應交稅費——應交教育費附加 13.68

應交稅費——應交地方教育費附加 9.12

（2）結轉代開專用發票繳納的附加稅。

借：稅金及附加 234.00

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 117.00

應交稅費——應交教育費附加 70.20

應交稅費——應交地方教育費附加 46.80

（3）將本月享受的免稅金額轉入當月損益。

借：應交稅費——應交增值稅456.00

應交稅費——應交城市維護建設稅 22.80

應交稅費——應交教育費附加13.68

應交稅費——應交地方教育費附加 9.12

貸：營業外收入——免稅收入501.60

2019年2月份

1.代開專用發票時，根據代開專用發票記賬聯，做賬：

借：應收賬款——B 公 司92700.00

貸：主營業務收入——C商品 90000.00

應交稅費——應交增值稅2700.00

根據《代開增值稅專用發票繳納稅款申報單》和繳納稅款憑證以及付款憑證，做賬：

借：應交稅費——應交增值稅2700.00

應交稅費——應交城市維護建設稅 135.00

應交稅費——應交教育費附加81.00

應交稅費——應交地方教育費附加 54.00

貸：現金（銀行存款） 2970.00

2.月末結轉時，因為本月銷售額大于現行增值稅免稅最低銷售額要求，故做賬：

（1）本月剩余銷售額入賬。

借：銀行存款（現金或應收賬款）30900.00

貸：主營業務收入——C商品30000.00

應交稅費——應交增值稅900.00

（2）結轉未交稅金（含代開票已交的部分）。

國家稅務總局十堰市鄖陽區稅務局舉行“喜迎新中國70華誕”快閃歌唱活動。活動現場，百余名稅務干部滿懷激情地高唱《我和我的祖國》和《中國稅務之歌》，慶祝建國70周年。 （圖/文：省稅網）

城市維護建設稅=900×5%+135=180.00（元）

教育費附加=900×3%+81=108.00（元）

地方教育費附加=900×2%+54=72.00（元）

借：稅金及附加 360.00

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 180.00

應交稅費——應交教育費附加 108.00

應交稅費——應交地方教育費附加 72.00

（3）結轉附加稅50%部分減征優惠。

借：應交稅費——應交城市維護建設稅 22.50（900×5%×50%）

應交稅費——應交教育費附加13.50（900×3%×50%）

應交稅費——應交地方教育費附加 9.00（900×2%×50%）

貸：營業外收入——免稅收入45.00

2019年3月份

1.3月15日前申報繳納2月未交稅款。

借：應交稅費——應交增值稅900.00

應交稅費——應交城市維護建設稅 22.50

應交稅費——應交教育費附加13.50

應交稅費——應交地方教育費附加 9.00

貸：銀行存款 945.00

2.代開專用發票時，根據代開專用發票記賬聯，做賬：

借：應收賬款——B公司87550.00

貸：主營業務收入——C商品85000.00

應交稅費——應交增值稅2550.00

根據《代開增值稅專用發票繳納稅款申報單》和繳納稅款憑證以及付款憑證，做賬：

借：應交稅費——應交增值稅2550.00

應交稅費——應交城市維護建設稅 127.50

應交稅費——應交教育費附加76.50

應交稅費——應交地方教育費附加 51.00

貸：現金 2805.00

3.月末結轉時，因為本月銷售額不大于現行增值稅免稅最低銷售額要求，故做賬：

（1）本月剩余銷售額入賬。

借：銀行存款（現金或應收賬款）11330.00

貸：主營業務收入——C商品11000.00

應交稅費——應交增值稅330.00

同時，做賬：

借：稅金及附加 33.00

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 16.50

應交稅費——應交教育費附加 9.90

應交稅費——應交地方教育費附加 6.60

（2）結轉代開專用發票繳納的附加稅。

借：稅金及附加 255.00

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 127.50

應交稅費——應交教育費附加 76.50

應交稅費—應交地方教育費附加 51.00

（3）將本月享受的免稅金額轉入當月損益。

借：應交稅費——應交增值稅330.00

應交稅費——應交城市維護建設稅 16.50

應交稅費——應交教育費附加9.90

應交稅費——應交地方教育費附加 6.60

貸：營業外收入——免稅收入363.00

如果A公司按季度非定額申報增值稅，則2019年1季度賬務處理如下：

2019年1季度銷售額為318476.00元，大于現行規定30萬元銷售額的標準，故不能享受增值稅免稅的待遇。做賬：

1.2019年1季度各月份代開專用發票時，賬務處理與前述按月申報的相同。

2.2019年3月末時，本季剩余銷售額入賬。

本季度剩余銷售額=318476-（80340+92700+87550）=57886.00（元）

借：銀行存款（現金或應收賬款）57886.00

貸：主營業務收入——C商品56200.00

應交稅費——應交增值稅1686.00

結轉未交稅金：

城市維護建設稅=1686×5%+117.00+135.00+127.50=463.80（元）

教育費附加=1686×3%+70.20+81.00+76.50=278.28（元）

地方教育費附加=1686×2%+46.80+54.00+51.00=185.52（元）

借：稅金及附加 927.60

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 463.80

應交稅費——應交教育費附加 278.28

應交稅費——應交地方教育費附加 185.52

結轉附加稅50%部分減征優惠：

借：應交稅費——應交城市維護建設稅 42.15（1686×5%×50%）

應交稅費——應交教育費附加25.29（1686×3%×50%）

應交稅費——應交地方教育費附加 16.86（1686×2%×50%）

貸：營業外收入——免稅收入84.30

3.2019年4月15日前申報繳納未交稅款。

借：應交稅費——應交增值稅1686.00

應交稅費——應交城市維護建設稅 42.15

應交稅費——應交教育費附加25.29

應交稅費——應交地方教育費附加 16.86

貸：銀行存款 1770.30

如果A公司按季度非定額申報增值稅，而2019年1季度銷售額為299730.00元，則賬務處理如下：

因為2019年1季度銷售額不大于現行規定30萬元銷售額的增值稅免稅標準，故能享受增值稅免稅的待遇。做賬：

1.2019年1季度各月份代開專用發票時，賬務處理與按月申報的相同。

4.2019年3月末時，本季剩余銷售額入賬

本季度剩余銷售額=299730-（80340+92700+87550）=39140.00（元）

借：銀行存款（現金或應收賬款）39140.00

貸：主營業務收入——C商品38000.00

應交稅費——應交增值稅1140.00

同時，做賬：

借：稅金及附加 114.00

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 57.00

應交稅費——應交教育費附加 34.20

應交稅費——應交地方教育費附加 22.80

結轉代開專用發票繳納的附加稅：

借：稅金及附加 759.00

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 379.50（117+135+127.50）

應交稅費——應交教育費附加 227.70（70.20+81+76.50）

應交稅費——應交地方教育費附加 151.80（46.80+54+51）

將本季度享受的免稅金額轉入當季度損益：

借：應交稅費——應交增值稅1140.00

應交稅費——應交城市維護建設稅 57.00

應交稅費——應交教育費附加 34.20

應交稅費——應交地方教育費附加 22.80

10月9日，國家稅務總局神農架林區稅務局第一稅務分局啟動了第一條流動服務路線，流動辦稅服務車設置路邊服務點，為納稅人發售增值稅普通發票，發放稅收新政宣傳手冊，提供最新政策的咨詢服務，前往咨詢的納稅人絡繹不絕。 （圖/文：省稅網）

貸：營業外收入——免稅收入1254.00

［分析］以2019年1月份業務數據為例（2019年3月份業務數據亦然），在A公司與B公司的此月交易中，國家、增值稅一般納稅人和增值稅小規模納稅人在稅收征納過程中博弈如下：

1.如A公司不為B公司代開專用發票，則B公司在結算A公司貨款時，會以結算價款中包含有增值稅稅金為由，按扣減3%增值稅稅金后的金額付款給A公司。此時，在與B公司的當月交易中，A公司實現現金凈流入量78000.00元，B公司實現現金凈流入量-78000.00元，國家實現現金凈流量0元。即：A公司沒有享受到國家給與的免增值稅的好處。對國家和B公司均無影響。

2.如A公司不為B公司代開專用發票，而B公司在結算A公司貨款時按全款金額付款給A公司。此時，在與B公司的當月交易中，A公司實現現金凈流入量80340.00元；B公司實現現金凈流入量-82680.00元，在同等銷售額的情況下，少抵扣增值稅進項稅額2340.00元，變相承擔了A公司因免稅銷售額提高所降低的增值稅稅負；國家實現現金凈流量2340.00元。即：A公司享受了國家給予的免增值稅的好處；B公司變相承擔了A公司因免稅銷售額提高所降低的增值稅稅負2340.00元；國家把給了小規模納稅人的免增值稅好處，從一般納稅人處收回了。

3.如A公司為B公司代開專用發票，則B公司在結算A公司貨款時會按全款金額付款給A公司。此時，在與B公司的當月交易中，A公司實現現金凈流入量77766.00元，B公司實現現金凈流入量-80340.00元，國家實現現金凈流量2574.00元。即：A公司除沒有享受到國家給與的增值稅免稅好處，還額外支出了234.00元增值稅附加稅；B公司未受影響；國家相當于把優惠給小規模納稅人的利益2574.00元收回。

通過以上分析可知（在現行法規前提下）：小規模納稅人，在自身享受免征增值稅的情況下與一般納稅人交易時，不代開專用發票給對方時，能夠實現自身利益最大化。一般納稅人，在與小規模納稅人享受免征增值稅的情況下交易時，小規模納稅人不代開專用發票且接受按扣減增值稅稅額后的金額結算時，能夠實現自身利益最大化。

國家在小規模納稅人享受免征增值稅的情況下與一般納稅人交易時，小規模納稅人代開專用發票給一般納稅人時，能夠實現自身利益最大化。那么，如果A公司2019年1月在主管稅務機關代開專用發票時，能夠免交所開專用發票上記載的稅金（其附加稅因主稅的免交而免交），情況又會怎樣呢？如然，則：

A公司在與B公司交易中，可實現現金凈流入量80340.00元，完全享受了國家給予的增值稅免稅優惠。

B公司在與A公司交易中，實現現金凈流量-80340.00元，沒有受到增值稅免稅銷售額提高帶來的影響。

國家在A公司與B公司交易中，當前實現現金凈流量0元；長久來看，會享受到企業正常發展帶來的未來現金凈流入量。