簡(jiǎn)析風(fēng)險(xiǎn)控制測(cè)試對(duì)于企業(yè)管理的指導(dǎo)意義

高鵬

改革開放四十余載，我國(guó)打開國(guó)門，開拓視野，兼容并包。在經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過(guò)程中的對(duì)各類新思維、新的視角不斷理解和吸收，再加以總結(jié)和創(chuàng)新，形成了與中國(guó)特色社會(huì)主義初級(jí)階段的國(guó)情相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)理論體系。2008年7月，我國(guó)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年4月26日，財(cái)政部等5部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)企業(yè)，特別是大中型國(guó)有企業(yè)為了落實(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的積極評(píng)價(jià)和有效管理，在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，也進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)中，進(jìn)行的相關(guān)風(fēng)控測(cè)試的結(jié)果會(huì)在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中加以披露。但我們大多數(shù)企業(yè)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制測(cè)試的結(jié)果不重視或者無(wú)從下手，不是無(wú)法對(duì)癥下藥就是基本無(wú)視，究其原因，還是企業(yè)對(duì)于控制測(cè)試的原理和測(cè)試結(jié)果對(duì)于企業(yè)管理的重要作用和積極意義不甚了了。筆者認(rèn)為，正確認(rèn)識(shí)內(nèi)控測(cè)試的原理和結(jié)果，能夠揭示企業(yè)運(yùn)營(yíng)中對(duì)各項(xiàng)資源的掌控和使用效率，從而描繪運(yùn)營(yíng)流程的風(fēng)險(xiǎn)分布突出重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和管理障礙，對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)的有效管理意義重大。

內(nèi)部控制審計(jì)的測(cè)試分為控制測(cè)試和穿行測(cè)試，控制測(cè)試是指用于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性的審計(jì)程序。穿行測(cè)試是指追蹤業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程。控制測(cè)試目的是證明過(guò)程中控制點(diǎn)的執(zhí)行有效，而穿行測(cè)試測(cè)試目的是了解整個(gè)過(guò)程識(shí)別控制點(diǎn)。這些測(cè)試的最終揭示的是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)方面有效性的內(nèi)容。

控制測(cè)試的流程包括1、詢問(wèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向被審計(jì)單位適當(dāng)員工詢問(wèn)，獲取內(nèi)部控制運(yùn)行情況的相關(guān)信息;2、觀察，觀察是測(cè)試不留下書面記錄的控制運(yùn)行情況的有效方法;3、檢查和閱讀，對(duì)運(yùn)行情況留下書面記錄的控制，我們主要執(zhí)行檢查程序;4、重新執(zhí)行，只有在上述方法不足以獲得必要和充分的審計(jì)證據(jù)時(shí)，才使用重新執(zhí)行程序。

穿行測(cè)試是追蹤業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程。1、先將公司規(guī)范某項(xiàng)核心經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為的制度按業(yè)務(wù)流程的方式描述出來(lái);2、抽取某幾筆業(yè)務(wù)樣本;3、要求受監(jiān)察的單位提供所有所抽取業(yè)務(wù)樣本的運(yùn)行記錄;4、按照流程環(huán)節(jié)，描述樣本業(yè)務(wù)的實(shí)際運(yùn)行情況;5、對(duì)照流程環(huán)節(jié)與要求，比較并記錄沒(méi)有做到位的地方。我們要考慮之前對(duì)相關(guān)控制的了解是否正確和完整，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行，這就是穿行測(cè)試。

上述測(cè)試的結(jié)果注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在審計(jì)報(bào)告中加以披露，其結(jié)論主要是從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性加以闡述，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行相關(guān)描述。

那么如何理解這些測(cè)試的結(jié)果，能不能更深層次地挖掘，最大限度地利用解析的結(jié)果加以利用呢。控制測(cè)試的結(jié)果反映的是預(yù)防重大錯(cuò)報(bào)層面控制的有效，就是說(shuō)我們的控制是存在的，根據(jù)披露的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，我們還有不完善的風(fēng)險(xiǎn)障礙，沒(méi)有在管理中很好地體現(xiàn)制衡原則，當(dāng)然，我們還要知道更深層次的原因。首先從企業(yè)整體戰(zhàn)略的角度，看我們的風(fēng)險(xiǎn)控制是不是貫徹了當(dāng)前經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的指導(dǎo)思想，是不是能夠切實(shí)保障企業(yè)的中長(zhǎng)期戰(zhàn)略落地施行。時(shí)移世易變化宜以，隨著企業(yè)環(huán)境的不斷變遷和每個(gè)階段企業(yè)戰(zhàn)略的方向性調(diào)整，風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)注的要點(diǎn)和控制方式也是不斷轉(zhuǎn)換的。沒(méi)有這種轉(zhuǎn)換的觀念就談不上與時(shí)俱進(jìn)，固化的管理思維是不能順應(yīng)企業(yè)發(fā)展的形勢(shì)的需要的。其次，這些披露的風(fēng)險(xiǎn)障礙也映了企業(yè)資源調(diào)配管控的不合理，風(fēng)險(xiǎn)控制的目的是保證對(duì)人力、物力等各項(xiàng)企業(yè)資源管理的優(yōu)化，風(fēng)險(xiǎn)障礙就意味著你設(shè)計(jì)的不合理，執(zhí)行的不到位，關(guān)注的不是地方。所以在完善風(fēng)控設(shè)計(jì)的同時(shí)，全面衡量控制執(zhí)行的深度和力度，合理選取需要關(guān)注的風(fēng)控節(jié)點(diǎn)就是測(cè)試結(jié)果帶給我們的第二層啟示。穿行測(cè)試是從業(yè)務(wù)流程的角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的設(shè)計(jì)和存在加以印證。其測(cè)試結(jié)果在審計(jì)報(bào)告中同樣會(huì)加以披露。雖然選取的樣本并不多，但穿行測(cè)試反映了我們的每項(xiàng)核心業(yè)務(wù)流程是否執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)控制，每個(gè)參與業(yè)務(wù)的職能部門在執(zhí)行中是秉承了怎樣的管理意識(shí)和工作態(tài)度。更能夠體現(xiàn)人的因素在風(fēng)險(xiǎn)控制管理中起到的作用。風(fēng)險(xiǎn)控制是需要全員參與的企業(yè)活動(dòng)，其意識(shí)和素養(yǎng)也是需要長(zhǎng)期地培育和訓(xùn)練過(guò)程中得到提煉和升華，進(jìn)而發(fā)展成企業(yè)文化的重要組成部分。

穿行測(cè)試的結(jié)果給我們有哪些有意義的啟示呢？首先必須明確，風(fēng)險(xiǎn)控制也是需要消耗企業(yè)資源的管理行為，對(duì)每個(gè)核心業(yè)務(wù)流程初始設(shè)計(jì)的長(zhǎng)度和管理幅度，我們需要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)的力度和廣度，都需要消耗企業(yè)有限的管理資源。為了保證風(fēng)控有效的同時(shí)更好地體現(xiàn)企業(yè)成本和效益原則，就需要我們合理地布局企業(yè)管理資源，在風(fēng)控管理的從申報(bào)到執(zhí)行的各個(gè)環(huán)節(jié)盡可能地簡(jiǎn)化手續(xù)，對(duì)于非核心的冗余管理節(jié)點(diǎn)，可以替代或者簡(jiǎn)化。其次，審計(jì)報(bào)告中披露的管理有效也要辯證地加以考慮，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在抽取樣本的數(shù)量和廣度上存在的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所說(shuō)的管理有效并不能理解為管理完備。對(duì)于惡意串通、弄虛作假、內(nèi)外勾結(jié)為出發(fā)點(diǎn)的惡意工作流，是不是能夠依然控制有效是無(wú)法得到切實(shí)論證的。

其實(shí)無(wú)論對(duì)于控制測(cè)試還是穿行測(cè)試的結(jié)果，對(duì)于惡意工作流能否控制有效都很難進(jìn)行論證。這就需要對(duì)測(cè)試結(jié)果進(jìn)行進(jìn)一步的引申，由于惡意的工作流基本可以肯定一定會(huì)造成企業(yè)的損失進(jìn)而形成重大錯(cuò)報(bào)，企業(yè)更應(yīng)對(duì)此加以關(guān)注。那么如何解決這個(gè)問(wèn)題呢？筆者一家之言，思慮有限，也僅能提供一些思路請(qǐng)讀者加以考慮，在正常的業(yè)務(wù)工作流之外，惡意工作流往往是不可控的，你不知道它什么時(shí)候會(huì)出現(xiàn)，會(huì)以怎樣的形式出現(xiàn)，涉及問(wèn)題的控制節(jié)點(diǎn)究竟有哪些，所以說(shuō)是不可控的。既然都是要面對(duì)和解決的管理問(wèn)題，我們可以把思維開拓一點(diǎn)，把管理位置前移，從事后管理向事前管理轉(zhuǎn)化。既然不可控，我們就可以結(jié)合工作的實(shí)際流程和社會(huì)公知的重大管理事件，定期地、不同層面和寬度地編制惡意工作流，在參與管理人員不可預(yù)知的情況下，組織管理層對(duì)惡意工作流的執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行全面記錄和關(guān)注，找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和控制障礙，不斷加以改進(jìn)。最好的控制管理永遠(yuǎn)是從實(shí)踐中淬煉出來(lái)的，矛盾，最厲害的矛才能練出最好的盾！

最后總結(jié)一下，風(fēng)險(xiǎn)控制測(cè)試對(duì)于企業(yè)管理所有的指導(dǎo)意義，都離不開企業(yè)管理者對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制的全員參與、動(dòng)態(tài)管理的意識(shí)和認(rèn)知。離開這一點(diǎn)，所有意義都是無(wú)本之木無(wú)水之源。而運(yùn)用企業(yè)有限的管理資源對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制測(cè)試的結(jié)果加以論證和引申，其目的就是在實(shí)踐中淬煉出最符合企業(yè)實(shí)際情況的最經(jīng)濟(jì)和優(yōu)化的風(fēng)控模式。最貴的不一定是最好的，但最合適你的一定就是最好的！