大數(shù)據(jù)審計的數(shù)據(jù)邊界、實踐邏輯與行動框架

徐京平 張秦

大數(shù)據(jù)審計的內(nèi)涵演進(jìn)

上世紀(jì)90年代會計電算化逐漸普及，隨之產(chǎn)生了計算機(jī)輔助審計，目的是提高審計效率和準(zhǔn)確性。新世紀(jì)以后，計算機(jī)輔助審計逐步跨入“計算機(jī)審計”這一新模式。計算機(jī)的加入提高了審計數(shù)據(jù)的儲存效率，解決了數(shù)據(jù)儲存的問題。

在大數(shù)據(jù)技術(shù)產(chǎn)生后，就有學(xué)者開始研究大數(shù)據(jù)審計的可能。T.M.Persons（2013）在2013年提出要考慮大數(shù)據(jù)對審計發(fā)展的影響。秦榮生（2014）研究認(rèn)為大數(shù)據(jù)審計需要結(jié)合云計算等技術(shù)對大數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和預(yù)測，釋放出更大的價值。大數(shù)據(jù)技術(shù)為審計數(shù)據(jù)的廣泛搜集和深度分析提供了手段，解決了數(shù)據(jù)深入挖掘的問題。但隨著近年來大數(shù)據(jù)審計實踐不斷開展，發(fā)現(xiàn)了一系列問題。王會金（2018）研究發(fā)現(xiàn)在大數(shù)據(jù)時代，政務(wù)云面臨著嚴(yán)重的安全問題，大數(shù)據(jù)泄露等風(fēng)險因素嚴(yán)重威脅了電子政務(wù)的運行。謝琳（2019）研究發(fā)現(xiàn)，大數(shù)據(jù)背景下個人信息邊界呈現(xiàn)逐步泛化的趨勢，需要清晰界定個人信息的邊界從而構(gòu)建相關(guān)風(fēng)險保護(hù)路徑。田欣（2019）從法律角度研究發(fā)現(xiàn)大數(shù)據(jù)跨主體的數(shù)據(jù)抓取已經(jīng)產(chǎn)生了多起法律糾紛，需要對數(shù)據(jù)分享與抓取的競爭法邊界進(jìn)行規(guī)制。數(shù)據(jù)抓取突破了法律和實體的邊界概念，必然產(chǎn)生各種邊界問題。大數(shù)據(jù)審計的數(shù)據(jù)邊界問題也被逐漸重視。

從數(shù)據(jù)儲存、數(shù)據(jù)挖掘再到數(shù)據(jù)邊界，可見對理論研究中對審計數(shù)據(jù)的認(rèn)識不斷深入。在數(shù)據(jù)儲存和挖掘的技術(shù)問題已經(jīng)得到解決后，現(xiàn)階段理論和實務(wù)界面臨的最大問題，就是審計數(shù)據(jù)的邊界問題。

大數(shù)據(jù)審計的數(shù)據(jù)邊界

網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)依賴互聯(lián)網(wǎng)的廣泛聯(lián)通，可以無損的迅速跨越國界，跨越主體，呈現(xiàn)明顯的邊界模糊特性。大數(shù)據(jù)作為一種技術(shù)手段，存在著潛在的短板和可能的缺陷，必須明確其邊界問題。

（一）大數(shù)據(jù)審計的技術(shù)邊界。Kranzberg（1986）認(rèn)為，技術(shù)總是在特定的社會生態(tài)下使用的，這會使技術(shù)發(fā)展常受到特定社會環(huán)境和人為因素的干擾，可能會造成結(jié)果超出技術(shù)和實踐的目的。這一研究結(jié)論在大數(shù)據(jù)審計上表現(xiàn)的尤為明顯。首先，審計作為一種監(jiān)督方式，是為了發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題，從而提出審計意見。非標(biāo)準(zhǔn)意見總是對被審計單位不利的，因此個別被審計單位設(shè)法粉飾太平，制造假數(shù)據(jù)混淆視聽。其次，大數(shù)據(jù)審計依賴大數(shù)據(jù)程序，這些計算機(jī)的算法程序很容易被人為的修改和攻擊，造成數(shù)據(jù)損失和改變。這種人為干預(yù)大數(shù)據(jù)的行為使得審計數(shù)據(jù)真實性和完整性在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下被扭曲，大數(shù)據(jù)技術(shù)無法準(zhǔn)確判斷數(shù)據(jù)的真實性。

同時大數(shù)據(jù)技術(shù)有著嚴(yán)格的技術(shù)邏輯和算法邏輯，對數(shù)據(jù)有著極高的敏感度，大數(shù)據(jù)審計的整個過程中會遇到非數(shù)據(jù)化的信息，那些無法量化的信息是大數(shù)據(jù)技術(shù)當(dāng)前階段難以準(zhǔn)確把握的。

大數(shù)據(jù)不能精確計算主觀因素的影響，也不能對數(shù)據(jù)真實性負(fù)責(zé)，是由其技術(shù)本身的發(fā)展水平所決定的，這種技術(shù)上的邊界就決定了大數(shù)據(jù)技術(shù)只能作為一種參考利用的工具，結(jié)果不具有完全的可信度。

（二）大數(shù)據(jù)審計的應(yīng)用邊界。大數(shù)據(jù)審計不僅受技術(shù)邊界的限制，也受制于現(xiàn)實情況的人和機(jī)制因素。大數(shù)據(jù)審計正處于發(fā)展的起步階段，相關(guān)的配套機(jī)制缺失。首先是頂層設(shè)計不清晰、業(yè)務(wù)系統(tǒng)分散，在數(shù)據(jù)規(guī)范方面缺乏一致性。由于全國各地都在建設(shè)審計大數(shù)據(jù)平臺，平臺建設(shè)中使用的軟件和算法都不盡相同，這種不統(tǒng)一反應(yīng)在數(shù)據(jù)格式和技術(shù)規(guī)范上，導(dǎo)致各個平臺的數(shù)據(jù)整合必然存在技術(shù)障礙。其次在于大數(shù)據(jù)審計的管理機(jī)制有待完善，大數(shù)據(jù)技術(shù)輔助審計治理的體制機(jī)制尚不成熟，還沒有建立起與大數(shù)據(jù)審計發(fā)展相配套的數(shù)據(jù)資源管理機(jī)制，缺乏足夠的經(jīng)費保障。

大數(shù)據(jù)審計的人才也存在巨大缺口。目前的大數(shù)據(jù)審計更多將目標(biāo)放在常規(guī)的統(tǒng)計分析上，海量的數(shù)據(jù)集聚沒能發(fā)揮其在數(shù)據(jù)質(zhì)量改進(jìn)、深度分析等方面的作用。從信息利用流向來看，目前的審計數(shù)據(jù)需求主要是應(yīng)基層工作人員的需要而提出，這不可避免的導(dǎo)致數(shù)據(jù)缺乏整體規(guī)劃。大數(shù)據(jù)凝聚的海量數(shù)據(jù)除統(tǒng)計分析外，更重要的是可以通過詳細(xì)的研究和總結(jié)后提煉出數(shù)據(jù)背后所存在的系統(tǒng)性問題，而這種分析和解讀需要更加專業(yè)的人才。就現(xiàn)狀看，大數(shù)據(jù)審計的人才培養(yǎng)機(jī)制顯然還不夠健全，審計部門難以組織專業(yè)的大數(shù)據(jù)審計人才團(tuán)隊，審計人員受制于日常工作也難以接受系統(tǒng)化的大數(shù)據(jù)技術(shù)的專業(yè)培訓(xùn)。同時在第三方培訓(xùn)機(jī)構(gòu)或是高校也將大數(shù)據(jù)與審計作為相互割裂的專業(yè)來培養(yǎng)人才。專業(yè)人才不足、培訓(xùn)機(jī)制不健全也是大數(shù)據(jù)審計的主要制約因素之一。

（三）大數(shù)據(jù)審計的法律邊界。法律本身就是一種邊界的規(guī)定，它以國家強(qiáng)制力為保證對行為框定了范圍，法律禁止不可為。不同的法律規(guī)定了不同內(nèi)容和對象的行為邊界，為社會良性運行提供了制度保障。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展使社會矛盾在虛擬領(lǐng)域迅速放大，網(wǎng)絡(luò)空間的法律治理成為社會各界共同關(guān)注的問題。在大數(shù)據(jù)時代，網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)價值迅速提高，數(shù)據(jù)使用者的行為邊界和數(shù)據(jù)使用的行為尺度以及數(shù)據(jù)控制者的行為邊界就需要進(jìn)行和合法性規(guī)制。

大數(shù)據(jù)審計的法律問題涉及面廣，既有私法的內(nèi)容，也有公法的內(nèi)容，明確法律邊界才能更好的解決大數(shù)據(jù)審計面臨的法律制約。大數(shù)據(jù)審計中對數(shù)據(jù)的處理包括數(shù)據(jù)搜集、儲存、處理、使用分析等各個階段。在任何一個階段，數(shù)據(jù)都有可能泄露或被篡改，而數(shù)據(jù)泄露存在著潛在的法律風(fēng)險。大數(shù)據(jù)審計本身的合法性規(guī)定也為大數(shù)據(jù)審計限定了法律邊界，在審計法沒有明確將大數(shù)據(jù)審計規(guī)定為一項審計模式的情況下，審計人員在進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計時缺乏必要的法律依據(jù)。

大數(shù)據(jù)審計的實踐邏輯

大數(shù)據(jù)審計不僅需要遵循審計的治理理念和治理方法，更需要遵循技術(shù)和宏觀環(huán)境的要求，在大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展過程中，有著多重邏輯介入。

（一）技術(shù)發(fā)展邏輯。大數(shù)據(jù)審計包括審計大數(shù)據(jù)的采集、預(yù)處理、分析、可視化等模塊，根據(jù)每個模塊的功能不同分別處理。大數(shù)據(jù)審計實踐過程是對復(fù)雜多樣的審計數(shù)據(jù)進(jìn)行重構(gòu)。首先要將海量的、結(jié)構(gòu)性與非結(jié)構(gòu)性混合的數(shù)據(jù)類型轉(zhuǎn)化為可識別的數(shù)據(jù)形式。在大數(shù)據(jù)審計的背景之下，審計對象成為了海量數(shù)據(jù)的集合。全國各省市都在研究探索建立審計大數(shù)據(jù)平臺，制定大數(shù)據(jù)審計的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和流程規(guī)則。大數(shù)據(jù)審計首先要進(jìn)行數(shù)據(jù)的采集和挖掘，大數(shù)據(jù)技術(shù)使審計數(shù)據(jù)的采集渠道廣泛增加、涵蓋范圍廣泛擴(kuò)展。從被審計單位的內(nèi)部可視化數(shù)據(jù)及組織環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略等非可視化數(shù)據(jù)到互聯(lián)網(wǎng)中的媒體資訊、搜索引擎等碎片化數(shù)據(jù)都可以被大數(shù)據(jù)技術(shù)抓取。當(dāng)數(shù)據(jù)采集工作完成后，就需要對采集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)處理，清洗掉噪聲數(shù)據(jù)以縮減數(shù)據(jù)分析的時間并提高分析質(zhì)量。在審計大數(shù)據(jù)分析階段，主要是通過模型對數(shù)據(jù)進(jìn)行維度分析，實現(xiàn)科學(xué)審計取證。最后通過大數(shù)據(jù)的可視化平臺將審計大數(shù)據(jù)的分析結(jié)果轉(zhuǎn)化為可視化的結(jié)果，最終得到審計結(jié)論并提出審計建議。大數(shù)據(jù)審計的整個實踐過程就是大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用過程，遵循著大數(shù)據(jù)技術(shù)的基本技術(shù)邏輯。

（二）行政推動邏輯。構(gòu)建服務(wù)型政府是目前政務(wù)實踐的發(fā)展方向，服務(wù)型政府要求政府運行必須提高治理效率和水平。審計是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和社會治理的重要組成部分，計算機(jī)技術(shù)的發(fā)展為大數(shù)據(jù)審計營造了技術(shù)環(huán)境，而在技術(shù)環(huán)境的背后總是包含著政治經(jīng)濟(jì)與社會的多重影響。國務(wù)院2014年印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》明確指出要加快推進(jìn)審計信息化，加大數(shù)據(jù)集中力度，構(gòu)建國家審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)，探索在審計實踐中運用大數(shù)據(jù)技術(shù)的途徑。2015年國務(wù)院出臺了《關(guān)于印發(fā)促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要的通知》要求“實施國家大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略，推進(jìn)數(shù)據(jù)資源開放共享”、“充分運用大數(shù)據(jù)等新一代信息技術(shù)，增強(qiáng)大數(shù)據(jù)運用能力”。同年，兩辦印發(fā)了《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，要求政府審計部門要構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計工作模式，構(gòu)建國家審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)和審計數(shù)據(jù)平臺。

（三）創(chuàng)新驅(qū)動邏輯。審計是一個不斷完善和發(fā)展的系統(tǒng)，其組織形式和技術(shù)方法等都在不斷創(chuàng)新。審計的創(chuàng)新是審計發(fā)展到一定階段的必然，目的是適應(yīng)審計環(huán)境的發(fā)展，審計的創(chuàng)新也產(chǎn)生了不同的審計組織形式和審計方法，產(chǎn)生了新的價值，符合創(chuàng)新理論的基本觀點。

大數(shù)據(jù)審計的創(chuàng)新驅(qū)動主要存在于兩個方向，一方面受到審計效率與質(zhì)量的需求驅(qū)動，另一方面受到社會需求的驅(qū)動。2015年兩辦印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》確定了審計發(fā)展的方向，標(biāo)志著審計已經(jīng)完全超越了傳統(tǒng)的審計范疇。審計范圍的擴(kuò)大帶來審計業(yè)務(wù)的劇增，傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)無法處理這樣海量的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)審計憑借其高效率正好解決了大量審計業(yè)務(wù)與有限審計資源之間的矛盾。事實上這樣的需求驅(qū)動一直是審計技術(shù)方法更新的重要動因，最初的審計由于被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)小，手工審計完全能滿足審計任務(wù)的需要。隨著社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，被審計單位的體量越來越大，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，審計需要不斷借助科學(xué)技術(shù)方法創(chuàng)新審計模式。大數(shù)據(jù)審計正是在這一驅(qū)動邏輯下產(chǎn)生。

大數(shù)據(jù)審計的行動框架

為進(jìn)一步推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計發(fā)展，強(qiáng)化審計監(jiān)督效果，大數(shù)據(jù)審計需要遵循科學(xué)的行動框架：

（一）建立統(tǒng)一的審計大數(shù)據(jù)平臺。大數(shù)據(jù)和云計算等技術(shù)手段在審計領(lǐng)域的應(yīng)用是技術(shù)發(fā)展的內(nèi)在要求，大數(shù)據(jù)審計涉及到審計的治理思維和計算機(jī)技術(shù)的發(fā)展邏輯，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須有長遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)。首先要建設(shè)高水平的大數(shù)據(jù)審計平臺，不斷提高審計大數(shù)據(jù)平臺的利用效率。其次要切實制定審計大數(shù)據(jù)資源共享的管理辦法，促成全國各地審計大數(shù)據(jù)平臺的互聯(lián)互通，不斷整合審計大數(shù)據(jù)資源，構(gòu)建完整的審計大數(shù)據(jù)體系。

（二）完善大數(shù)據(jù)審計法律保障體系。大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計中應(yīng)用的合法性問題是一項重要的課題。一方面要加快大數(shù)據(jù)審計的立法工作，使審計人員在大數(shù)據(jù)審計中能夠有法可依。另一方面也要以法律的形式確保審計數(shù)據(jù)的使用安全。同時強(qiáng)化審計人員的法律意識和法治思維，增強(qiáng)工作流程和審計數(shù)據(jù)使用的合法性。

（三）加強(qiáng)大數(shù)據(jù)與云計算等技術(shù)融合發(fā)展。“云計算”產(chǎn)生于大量數(shù)據(jù)的處理實踐。大數(shù)據(jù)重點關(guān)注數(shù)據(jù)，提供數(shù)據(jù)采集到數(shù)據(jù)分析的技術(shù)方法，強(qiáng)調(diào)儲存量;而“云計算”則是關(guān)注數(shù)據(jù)的處理能力。大數(shù)據(jù)和云計算相互補(bǔ)充，共為一體，依托大數(shù)據(jù)的海量存儲，云計算能更好的將數(shù)據(jù)帶入實踐并產(chǎn)生價值。

（作者單位：西北政法大學(xué)商學(xué)院）