稅收情報交換制度的發展

(華東政法大學 上海 200000)

在經濟全球化背景下，面對有害稅收競爭和跨國逃稅避稅問題，各國的單邊力量是有限的。因此，要解決這一全球性課題，就要依靠雙邊和多邊的稅收合作。國際稅收情報交換作為解決排除有害國際稅收競爭、打擊國際避稅、規制離岸金融中心和避稅地稅制的重要方法，在全球稅收征管中的作用日益凸顯。

一、稅收情報交換

稅收情報交換是保證稅收協定正確實施、實現國家間國際合作，逃稅的一項最為基本的措施。稅收情報交換的內容大致有三個方面：一是交換為貫徹稅收協定的規定所需要的情報；二是交換與稅收協定有關稅種的國內法律，包括單方面采取的防止國際逃稅的法律措施；三是交換防止稅收欺詐、偷漏稅的情報。稅收情報交換可分為日常交換和專門交換。日常交換是指締約國各方制度化的定期傳遞有關納稅人的收入和交易活動資料與協定相關的國內稅法和管理程序變化情況等，專門交換是由締約國一方提出需要了解的內容，締約國另一方幫助調查核實并提供資料。稅收情況交換可以按以下三種不同方式進行，即按提出的要求交換情報，自動交換，自發性交換。稅收情報交換在稅收協定中也是常見的條款，世界上關于稅收情報交換的條款最早可以追溯到1843年由比利時和法國簽訂的關于兩國間約定的開展稅收情報交換的事項。

二、國際組織對稅收情報交換的規定

在國際稅收領域，OECD范本和聯合國范本第26條是關于稅收情報交換的專門條款。

(一)OECD對稅收情報交換的發展

最早對情報交換進行規定的國際組織是1977年OECD《關于對所得和財產征稅協定范本草案》第條，后來幾經修改，確定了情報交換的地位目前OECD范本第26條稅收情報交換條款，共5款對情報交換予以規定。此外，2002年OECD公布了《稅收情報交換協議》，全文共16條。協議采用了可預見相關性的標準，盡可能的擴大了稅收情報交換的范圍；涉及到的稅種也十分廣泛，包括所得稅、利潤稅、房產稅、遺產稅和贈與稅等，并允許締約國進行協商擴展到間接稅。此外，協議最大的特點是規定了雙邊和多邊協議版本，美國與百慕大簽訂的《稅收情報交換協議范本》就是以此為模板的，因此OECD的這一協議對世界上各國稅收情報交換協定的簽訂產生了深遠影。2006年OECD又發布了新的《為稅收目的執行情報交換條款手冊》，一方面，根據各國開展稅收情報交換實踐中產生的問題，對傳統的自動、自發和專項稅收情報交換進行了補充；另一方面，增加了同期稅務檢查、行業范圍交換和授權代表訪問這三種具體操作方法，進而增加了情報交換的可操作性和靈活性。

近幾年來,二十國集團與OECD在稅收情報交換領域中共同起到推進的作用。2012年6月，OECD向二十國集團(G20)提交了一份關于自動情報交換的報告，全面論述了實施這一交換的關鍵性問題以及可采取的國際協調措施，在獲得G20認可后，于2013年9月G20圣彼得堡峰會上，稅收情報自動交換被正式確立為國際稅收征管協作中一項新的全球標準。在2016年9月的G20杭州峰會上，G20領導人公報“呼吁所有尚未承諾采納稅收情報自動交換標準的相關國家，包括所有金融中心和轄區，盡快作出承諾，最遲在2018年前實施自動情報交換標準，簽署并批準《多邊稅收行政互助公約》。在G20杭州峰會上，G20要求OECD在2017年7月前準備一份尚未在落實國際稅收透明度標準上取得滿意進展的管轄區名單。對列入名單的管轄區將考慮制定防御性措施。這里提及的“國際稅收透明度標準”是指基于如下三項標準對國家或地區展開評估：(1)EOIR標準的實施是否達到“大部分遵從”。(2)是否承諾從2018年開始對2017年的金融賬戶涉稅情報展開AEOI。(3)是否加入《公約》或簽訂一定數量的情報交換協定，以確保EOIR以及AEOI的順利開展。如果一個管轄區達到上述三項標準中的至少兩項，在一般情況下，可視為符合“國際稅收透明度標準”。

(二)聯合國范本

對于眾多的發展中國家而言，OECD并沒有全面的反映出他們的需求，因此聯合國經社理事會于1967年成立了發達國家和發展中國家間稅務條約工作組，并經過十年的努力制定了《關于發達國家與發展中國家避免雙重征稅的協定范本》。聯合國范本的第26條對有關稅收情報交換的內容予以了規定，與OECD范本26條相比，這里強調了被交換的情報還包括“防止欺詐特別是偷稅漏稅的情報”。另外，作為發展中國家利益的代表，由于國際稅收情報交換中發展中國家多以情報提供國的身份出現，聯合國范本特別強調對所交換的情報的保密。

三、國際上一些國家的稅收情報交換實踐

(一)歐盟：從《利息稅指令》到《行政合作指令》

2003年6月歐盟頒布的《利息稅指令》是歐盟稅收情報交換中最具里程碑意義的一個舉措，其他成員國的支付機構應該向該成員國的主管當局報告該國國民受益居民最低限度的信息，旨在了解本國居民歐盟內部的資金流通并進行征稅。2013年在《利息稅指令》的基礎上，歐盟頒布了《行政合作指令》，將稅務信息自動交換的范圍界定為工作收入、董事費、壽險、養老金和房地產等五類信息。2013年6月，歐盟委員會提案擬進一步擴大自動信息交換的范圍。此次的新提案是對《行政合作指令》的修訂，擬將紅利、資本收益和其他形式的金融收入和賬戶余額等內容增加至自動情報交換范圍，為歐盟建設全球最完善的自動情報交換體系奠定基礎。2015年該指令最終修訂，取代了先前的《歐盟儲蓄指令》，并將自動情報交換的范圍擴大適用于跨境稅務裁定和預先定價安排的交換。

(二)美國FATCA的出臺

早在1970年，美國金融機構在《銀行保密法》中規定了“海外銀行與金融賬戶報告規則”并為了吸引外國金融機構資源承擔信息搜集和報告義務，并從2001年開始實施“合格中介計劃”。2010年3月，《海外賬戶稅收合規法案》(FATCA)出臺，以使外國金融機構直接向IRS報告稅務信息而減少外部利益相關者的干擾。FATCA法案要求全球金融機構與美國國稅局簽訂合規協議，規定海外金融機構需建立合規機制，對其持有的賬戶信息展開盡職調查，辨別并定期提供其掌握的美國賬戶(包括自然人賬戶以及美國納稅人持有比例超過10%的非金融機構)信息。這些信息包括：美國納稅人的姓名、地址、納稅識別號、賬號、賬戶余額或價值以及賬戶總收入與總付款金額。

為降低金融機構合規成本，并消除FATCA合規義務要求與各國法律之間存在的法律沖突，美國專門制訂了《FATCA政府間協議》,以便于尋求國際合作，更好的實施FATCA法案。從法律基礎上來看，FATCA政府間協議依托于各國與美國簽訂的《避免雙重征稅協定》或《稅收情報交換協定》框架之上。當一國政府同美國簽訂了政府間協議后，該國金融機構進行的FATCA賬戶信息申報行為將被視為在協議框架內履行國際稅收情報交換義務，在國際法優于國內法的原則下，金融機構有關國內法律風險將被排除。此外，簽訂協議后有關金融機構履行FATCA盡職調查及申報義務的相關程序也將得到簡化。目前，美國提供的政府間協議范本有兩種，主要區別為賬戶信息交換的方式不同.截至目前，已有72個國家和地區與美國正式簽署了關于實施FATCA的政府間協定，其中范本一協定65個，范本二協定7個。雖然國際上對FATCA制度仍存在很多質疑聲，但是該制度無疑推動稅收情報交換的全球發展。

四、我國在稅收情報交換制度上的進展

我國反跨國逃稅避稅法律制度是一個不斷發展的過程。在國際上，我國是全球化稅收情報自動交換的有力支持者和積極參與者。2009年，我國成為全球稅務論壇副主席國；2010年12月，我國加入國際聯合反避稅信息中心；2013年8月27日，我國正式簽署《多邊稅收互助公約》，成為這一公約的第56個締約國；2014年5月，中國在OECD部長級會議和其他五十多個國家一道通過了旨在盡快實施新標準的《稅務信息自動交換宣言》；2014年6月26日我國正式與美國就FATCA范本一達成一致意見；而到2015年為止，我國已經于巴哈馬等10個國家達成了專門的稅收情報交換協議；2015年12月16日和2016年5月12日我國分別簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局協議》和《國別報告多邊主管當局協議》。我國還承諾不遲于2018年底按照自動交換標準與其他相關國家啟動自動情報交換。

在國內，2009年1月，國家稅務總局出臺《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號，以下簡稱“2 號文”)，單獨設立第十章一般反避稅管理，對企業所得稅法第四十七條及實施條例第一百二十條進行了細化；2014年12月發布并與2015年2月1日實施的《一般反避稅管理辦法(試行)》，是我國落實BEPS行動計劃的第一步。作為對BEPS項下行動計劃十三以及《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》的回應，2016年6月和2017年5月國家稅務總局先后發布了《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱“42號公告”)和《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》 的公告(國家稅務總局公告2017年第14號)，初步完成了國際規則在我國落地的重要一步。

五、結論

稅收情報交換、多邊稅收合作這一趨勢不可阻擋，這一制度正在打擊國際逃稅、避稅行為、反洗錢等方面發揮著越來越重要的作用，在 OECD 的倡導和推動下，國際社會逐漸形成了以專項稅收信息交換為基礎的國際稅收透明度原則。基于美國和歐盟的實踐，在 OECD的進一步努力和探索下，國際社會又確立了國際稅收信息自動交換標準，使得國際稅收信息交換進入了前所未有的新時代。我國也在國際稅收情報交換方面取得了巨大進步，并在全球稅收治理中發揮著越來越重要的作用。