汽車整車制造企業成本核算方法探討

陳春玲

[摘 要]近年來，我國汽車銷量增幅明顯放緩，上游汽車整車制造業中的人力成本等各項成本不減反增，經營管理壓力越來越大。隨著企業經營宏觀、微觀環境的變化，傳統的成本管控方法已很難適應企業現階段發展的需要。標準成本法和作業成本法是現在制造業企業中主流的成本管理方法，兩種方法具有各自的優點和特征，但兩種方法受其理論和實踐的局限性影響無法避免地存在一些缺點，如果能將兩種方法取長補短、有機結合，將會大大改進汽車整車制造企業的成本管理工作。文章系統分析了兩種成本控制方法的特點和不足之處，嘗試從理論到實踐簡要論證兩種方法結合的可能性，提出了一種新的方法——標準作業成本法，并就實施標準作業成本法提出了建議。

[關鍵詞]汽車整車制造企業; 成本核算方法;標準作業成本法

[中圖分類號]F406.72

1 引 言

成本管控是衡量一個企業經營狀況的重要指標，作為整車制造業來說，生產線規模大，技術含量和自動化水平較高，設備更新及日常維護成本較高，再加上目前我國“人口紅利”越來越少，特別是高技能的藍領工人更是稀缺，導致了人力成本也居高不下。如前所述，整車制造企業的銷售目前進入瓶頸期，在開源受阻的情況下如何節流顯得尤為重要和迫切，企業必須對成本管控手段進行創新改進，才能在激烈復雜的市場競爭中發展壯大。作業成本法和標準成本法，作為目前主流的兩種成本管控方法，其中作業成本法也稱為ABC法，它是20世紀70年代開始在西方國家研究和應用的成本核算方法，面對各種自動化和信息化技術的應用以及消費者的個性化需求，企業產品種類增多，作業鏈更加復雜多元，作業成本法能夠為企業提供比較精確的成本信息，但是如果能在作業成本法中融入標準成本法的思想理念，將會收到事半功倍的效果。

2 標準成本法和作業成本法的差異對比分析

2.1 兩種方法的主要差異

作業成本法是以各種作業為中心，將各種資源損耗分配到生產產品過程中的一種核算方法，它認為，企業創造產品和服務的過程就是眾多“作業”的集合體，每一項作業的完成必然增加成本。標準成本法于1904年誕生在美國的鐵路公司，20世紀20年代后廣泛應用到其他行業，標準成本法分為三個步驟：標準成本制定、差異分析和差異處置。首先，根據企業實際并運用科學方法制定一系列企業活動成本的標準值;再通過比較實際成本和標準成本，發現差異;進一步分析差異產生的原因，找到問題所在并采取措施，使成本得到及時有效的控制和管理。作為兩種基本的成本核算法，兩者主要存在如下差異。

（1）適用的企業對象不同。作業成本法適合自動化水平高、間接費用占成本比例大的企業，企業規模大，產品種類多，生產作業工藝復雜，能夠及時調整適應變化。標準成本法適用于產品生命周期較長且穩定，采用規?；a的制造業，成本管理比較完善，財務會計人員專業素質高。因為標準成本法要確定各類標準成本，因此要求企業的產品、工藝和管理過程全部實現標準化改造。從以上分析看出，兩種方法都適合于絕大多數汽車整車制造企業。

（2）成本動因分析的差別。作業成本法以“成本驅動理論”作為理論根基，以“作業”為核算對象，根據企業生產經營過程中產生的作業、作業價值鏈和產品的關系分析成本動因，合理分配生產費用。間接成本費用的產生受企業產品多樣化、組織機構多元化的影響，與部門的活動量呈正比，與生產工時沒有直接關系，比如設備調整、質檢等費用。因此，作業成本法既可以以工時數量為核算單元，也能以作業量為核算單元。在標準成本法中，成本是指企業生產經營過程中耗費的資源總和，它是以數量為核算單位的，如工時、直接材料成本等。

（3）成本控制方法的差異。如上所述，作業成本法主要通過消除作業、選擇作業、減低作業、分享作業來控制成本。標準成本法是通過實際成本與標準成本的差異來控制成本，因此，該方法的關鍵在于設定正確的成本標準值，發現成本差異然后深入分析成本差異，找到原因為管理者做出調整提供建議。

2.2 兩種方法的優缺點分析

兩種成本核算方法產生于不同的年代和背景，具有各自不同的優缺點。作業成本法是按照作業對資源的實際消耗量來核算成本，這樣企業就能得到相對準確的成本數據。產品作業與成本之間對應關系清晰，方便對業績進行評價，而且能夠區分汽車生產過程中的增值和非增值作業成本，在動態作業過程中真實反映出實際成本。但是，沒有完美無缺的方法，作業成本法也有缺陷。一是作業成本法得出的一般是本期實際產生的成本和成本動因損耗量，這些數據用到決策中時還是略顯滯后，做不到及時整改，主要是為今后的整改決策提供數據支持。二是成本動因的選擇是對職業判斷力的巨大考驗，大多數人不具備敏銳精準的判斷力，一旦出現誤差可能給企業帶來致命的風險。三是作業成本法得出的基礎數據量龐大，需要大量經驗豐富的財務人員操作分析，耗時較長，如此便增加了成本，限制了大范圍推廣應用。

區別于作業成本法的作業模式，標準成本法預先設置了標準值，讓企業各項活動中的成本費用有章可循，以此標準可以相對容易地編制預算。而且以標準成本作參照，可以清楚地體現出與實際成本的差別，及時把差異信息反饋給管理決策者，分清是誰的責任，為不利差異的整改指明了方向。但是標準成本法在運用中暴露了較多的短板，現代社會各種信息瞬息萬變，人們的需求也是如此，企業要不斷滿足消費者需求改進推出新產品，但是標準成本法比較滯后，適應不了市場的快節奏變化，它注重短期內的成本，缺乏長遠視野。以汽車制造企業為例，企業要開發生產一款深受消費者喜愛的車型，需要對從設計、論證到生產全流程的改造，所有的流程都必須重新設定標準成本值，耗時較長，甚至可能延遲新車型上市時間。再者，它采用傳統的辦法來核算企業的間接成本，早已經落后于時代的需求。

3 兩種方法結合的產物——標準作業成本法在汽車整車制造企業中的運用路徑

3.1 在標準成本法的指導下，合理確定成本標準

正確分析并歸類汽車制造企業的各項作業，根據作業的性質原理，來制定成本標準值。按照作業成本法的原理，汽車生產消耗作業，而作業又耗費資源，汽車制造成本本質上就是汽車成形并到達銷售商手中所經歷的全部作業消耗的資源總和。所以，作業此時是成本管理的基礎和重點，標準作業成本法所確定的 “成本標準”的主體對象只能是汽車制造企業生產經營活動中的各種作業。具體來說，制定成本標準時可以參考以下流程。

（1）作業分析。把企業的全部生產經營行為劃分成若干基本作業，并根據實際確定各基本作業資源耗費量標準，然后折算成人民幣來確定作業標準成本。一是要為劃分的各項作業設定對應的作業中心;二是根據當前的技術水平來確定作業效率的標準，即一個計量單位（不同作業計量單位不同）對應耗費多少單位資源;三是確定各項作業與所耗費資源存在的關聯，并依據本作業中心歸置資源成本和作業的產出可以反映出單位作業成本，用多少人民幣的形式體現表述。

（2）確認并分類企業的資源，然后設定資源標準。汽車制造企業的資源包括員工提供的技術勞動、各種生產設備、固定資產的損耗折舊以及生產輔助部門產生的工時、用料、費用等資源。

（3）制定汽車生產的標準成本。依據各車型汽車具體耗費的作業來計算成本，也就是，某車型汽車標準成本=∑（該車型汽車消耗標準作業量×作業的標準成本）。

從上面可以看出，該方法分析確定了作業、資源、汽車產品的標準成本值，而不是標準成本法下單一的產品標準成本，成本管理更加全面、細致。

3.2 合理分配標準作業成本法產生的費用

作業成本法相比傳統成本核算方法，主要的優勢在于能夠合理歸集分配制造費用，至于直接材料費用和直接人工費用的核算方法沒有太大差別。所以，標準作業成本法作為兩者結合的產物，其著眼點應該放在如何正確處理制造費用上。

在標準作業成本法下，汽車制造業對直接材料以及直接人工費用的處理可以按照標準成本法執行，而在如何處理制造費用的問題上，應該按照企業實際情況區別對待。有兩種分配方式可供選擇，一種是制造費用占成本比重較大，分配應該采用作業成本法，也就是把制造費用按照不同的作業劃分到各成本庫，然后再把成本庫里的費用依據作業動因分配到各車型產品。另一種方法是在作業成本法指導下把核算單位盡可能細化小化來分配制造費用，在操作中也就是將制造費用分配到不同的費用責任中心，對各個費用責任中心依據與制造費用的關系密切程度和因素，來確定該中心制造費用的分配比率，再把制造費用劃分到各類型產品。

對于標準作業成本法下如何確定制造費用成本標準值的問題，不能簡單地分為變動和固定兩部分，應該按照成本特性詳細分類的標準來制定預算，分別確定標準制造費用分配比率以及標準制造費用的數量，然后匯總算出各車型產品的每臺輛標準制造費用以及制造費用的標準成本。不難看出，標準作業成本制度對制造費用標準成本的確定是非常嚴謹細致的。此外，在分析制造費用差異時，除了前述的作業類別、成本庫和費用責任中心的標準外，還要從追查原因，為企業提供更管用的成本控制數據和信息。

3.3 正確分析處理成本差異

以往的標準成本法把成本中的借差、貸差簡單武斷地貼上有利差異、不利差異的標簽，這是該方法的重大缺陷之一。從國內外的實踐來看，有利差異并不一定有利于企業長遠的發展和整體價值的提升，把成本管理的著力點放在追求有利差異上面，是一種短視、本位主義的行為，不利于企業長久發展。標準作業成本法下差異處理的著眼點應該放在無效成本的分析上面，找出無效成本的產生原因，分清是誰的責任。另外，還要注意區別對待不同的作業點，增值作業點要盡量提高其效率，非增值作業點應該盡可能減少甚至避免其對資源的消耗。

4 結 語

作業成本法和標準成本法的有機整合，為汽車整車制造企業找到了一條成本控制的新路徑。作業成本借鑒了標準成本的理念，作業更加標準化，以作業為單元的核算方法進一步完善，在成本核算之外實現了成本控制，從而達到了有效管控成本，提高企業經濟效益的最終目的。

參考文獻：

[1]舒輝興.汽車制造企業成本管理方法研究[J].中國設備工程，2018（20）：18-19.

[2]于躍.淺談我國汽車制造企業成本控制[J].時代汽車，2018（10）：5-6.

[3]周凈.論汽車公司成本核算存在的問題與對策研究[J].知識經濟，2017（11）：113，115.

[4]盧思銘. 目標作業成本管理在制造企業的應用研究[D].蚌埠：安徽財經大學，2017：104.