收入確認模型演進的理論特征與經濟后果分析

劉新仕 孫維辰

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【摘 要】 在全球經濟一體化進程中，各國會計體系均圍繞著國際財務報告準則呈現出趨同態勢。高質量的準則體系不僅與企業的財務狀況和經營成果密切相關，而且能有效穩定資本市場，節約交易費用，優化經濟資源配置。文章回顧了國內外準則修訂歷程中收入確認模型的演進，以我國財政部修訂發布的《企業會計準則第14號——收入》（2017）中基于合同的新收入確認模型為中心，縱向對比了三個關鍵時間節點上模型的確認理念、確認基礎、確認時點及確認條件等核心要素，并從契約思想、準則導向、資產負債觀以及責、權、利均衡制四個維度闡述了收入確認模型演進的理論特征，最后從社會資源配置和交易費用兩個方面分析了收入確認模型演進的經濟后果。

【關鍵詞】 收入確認模型; 契約; 原則導向; 資產負債觀; 經濟后果

【中圖分類號】 F230 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0048-05

一、收入確認模型的演進

早期的會計理論與實務研究可以追溯到500多年前 Luca Pacioli的《算術·幾何·比與比例概要》，但并沒有形成關于會計確認的程序說明與規范理論。20世紀30年代初，經濟大蕭條下的美國在證券法和證券交易法體系中首次納入嚴格的會計確認程序。此后學術界才逐漸展開對收入確認的研討，1938年William A.Paton在《會計綱要》中用“收入確認”一詞來表達收入的實現，并討論了賬戶中收入與費用的確認時間問題。1940年A.C.Littleton和Paton在《公司會計準則緒論》中提出收入確認的銷售基礎（在銷售時確認收入）與現金基礎（在收到現金時確認收入），還闡述了完工比例法的應用。1962年美國著名會計學家Robert Thomas Sprouse和Moonitz在第1號會計研究公報中對收入確認的時間判定作了理論解釋。盡管這個時期的文獻研究對“收入確認”術語有所引用，但很大程度上還是對收入概念本身及其邊界分不清楚。1970年美國會計原則委員會（APB）發布了《企業財務報表的基本概念和會計原則》，其中規定了可進行會計入賬處理的交易類型以及確認入賬的時間標準。1982年國際會計準則委員會（IASC）在《國際會計準則第18號——收入確認》中開創性提出了旨在解決收入確認時點問題的風險報酬轉移法。1984年美國財務會計準則委員會（FASB）頒布第5號概念公告《企業財務報表的確認與計量》，正式公布了會計確認的完整定義，給收入確認提出了可定義性、可計量性、相關性和可靠性四項基本標準，以及已實現（或可實現）和已賺取這兩項確認基礎。為了使得經濟全球化過程中不同體系間的互動具有統一的參照標準，2002年IASB與FASB聯手開展并推動會計準則的趨同工作，先于2008年發布《基于客戶合同收入的初步觀點》，經過理論界與實務界廣泛的論證后于2010年形成征求意見稿，最終在2014年正式發布《國際財務報告準則第15號——收入》（IFRS15）。

我國收入準則的制定雖然起步較晚，但仍緊隨國際會計準則的修訂步伐，這使得我國企業披露的會計信息在國際范圍內始終保持著較高的可比性。20世紀90年代初企業收入的確認是由“兩則兩制”下的行業會計制度指導，僅涉及銷售商品和提供勞務兩種收入實現途徑。1998年財政部發布第23號令《企業會計準則——收入》，進一步明確了股份公司范圍內的收入實現形式與確認條件。自此初步建立起的收入確認模型彌補了原行業會計制度的缺陷，為進一步完善收入準則夯實了基礎。2006年財政部頒布了“準則+指南”形式的《企業會計準則第14號——收入》（CAS14（2006））和《企業會計準則第15號——建造合同》（CAS15（2006）），在牢固基本準則的基礎上更具有操作性，也更注重交易形式背后的經濟實質，大幅度提升了對復雜商業模式的適應程度。從早期行業會計制度到2006版收入準則在收入確認上都采用了風險報酬轉移法，對有效反映企業經營成果和財務狀況起到了一定的積極作用。隨著經濟體制全面深化改革，市場環境全方位開放，我國相關的市場制度和準則規范也逐步與國際通用標準慣例趨于一致。2017年財政部在征求意見稿的基礎上正式頒布了與IFRS15趨同的《企業會計準則第14號——收入》（CAS14（2017）），采用了基于合同履約情況與控制權轉移標準的“五步法”收入確認模型，標志著我國的收入確認處理形成了大一統的局面。

二、基于合同的收入確認模型及其縱向對比

CAS14（2017）把CAS14（2006）和CAS15（2006）納入了統一的收入框架體系，不再局限于從交易的形式和環節上劃分收入類型，對于交易過程的合理判斷與準確處理提出了“五步法”收入確認模型，以控制權轉移作為收入確認時點的判定標準，更注重交易的性質、契約的屬性以及締約方之間的合同關系[ 1 ]。對其焦點內容分析如下：

收入確認的步驟：（1）銷售方識別出具有商業實質的合同，依據合同中明確的權利和義務對合同金額的可收回性進行評估。（2）應當繼續根據準則指引和商業慣例，把合同承諾中已被識別的可明確區分的服務與商品劃分為單項履約義務。界定履約義務范圍時還需把合同中未明確標明的承諾考慮在內，把轉讓模式與實質相同的合同承諾作為單項履約義務來處理，遵循可明確區分原則判斷合同中被修改的部分是否需單獨剝離出原合同。（3）依據履約情況動態預計有權收回的合同金額（即交易價格），它可能是依照合同條款或商業慣例而固定的，也可能是包含銷售折讓、回扣、退回以及返利等因素的可變對價。除了考慮可變對價外，銷售方還必須考慮諸如重大融資成分、非現金對價和應付購買方對價等因素的影響[ 2 ]。（4）在合同開始日應綜合考慮搜集到的證據信息或用科學評估方法確定單獨售價，將交易價格按照履約義務中所承諾商品或服務的單獨售價相對比例進行分攤。（5）銷售方應在購買方已經占有、使用并在主觀上接受合同中的商品或服務時確認收入，此時標志著控制權已轉移。若合同義務的履行是在某一時間段內，應參照合理的履約進度確認收入。

面對日益繁多并不斷出現創新模式的交易事項，會計人員需要持續性補充和改進收入確認標準以提高企業收入變動的透明度，這對防止企業過度盈余管理而導致的利潤作假至關重要。收入確認模型的演進伴隨著準則的變遷，基于一定的理論指導也會產生一定的經濟后果。新收入確認模型的施行不僅對一些典型行業（如通信行業、建筑行業、軟件科技行業等）的內部控制與信息披露造成了重大影響，而且給企業內部的財務系統以及人員培訓帶來了巨大挑戰。為了幫助企業深入分析合同中的核心要素，準確地評估并確認業務收入，需要建立起包含財務、法律、信息技術和金融等專業知識技能架構的跨職能團隊來替代傳統的財務部門。同時，為了能在企業確認收入時提供足夠的信息數據和程序支持，也需要重構內部控制體系并升級管理信息系統，使得收入的評估確認程序能有效與合同的具體條款和內容安排結合。總之，企業一定會選擇對其經營業績有利并且實施成本合理的方式來執行新收入準則的相關規定。

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