高校實施政府會計制度的會計核算問題與對策

趙康敏

【摘 要】 政府會計制度在理論和實踐方面都有重大的創新和突破，雖然各高校2019年初初步完成了銜接轉換，但執行過程中仍面臨較大的挑戰和較多細節性的問題。文章立足于實踐，以高校執行政府會計制度過程中遇到的實際問題為抓手，以基本準則和基本的平衡關系為根本，以產生可比性、可理解性、可使用性都較高的會計信息為目的，探討了具體業務處理方法及解決對策。高校只有理清事權和財權等權責關系、架構清晰的業務和內控流程、健全相關的配套制度，同時政府會計制度在實踐檢驗中不斷修訂和完善，才能使制度執行不流于形式。

【關鍵詞】 政府會計制度; 會計信息質量; 平衡關系; 預算會計年初余額

【中圖分類號】 F235.1;G475 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0034-06

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出改進預算管理制度，建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制。在全面提高國家治理能力和治理水平的大背景下，政府信息的開放性、及時性、可比性、可理解性，以及可考核性尤為重要。政府會計作為信息傳遞的載體和手段，其改革舉足輕重。執行政府會計制度，有利于不同政府單位會計信息的可比性，提高會計信息質量;有利于加強地方政府債務管理，全面反映資產和負債;有利于準確反映政府運行成本，實施績效管理和科學評價政府績效，以便更好地進行資源配置[ 1 ];有利于更好地反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于決算報告和財務報告使用者做出決策或者進行監督管理。

政府會計制度的核心思想為構建預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的并行核算模式，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。政府會計基本準則規定：預算收入是指政府會計主體在預算年度內依法取得并納入預算管理的現金流入，預算支出是指政府會計主體在預算年度內依法發生并納入預算管理的現金流出[ 2 ]。從該定義可以看出，一筆經濟業務的發生是否要同時進行預算會計的分錄核算有兩個標準，一是是否納入預算管理，二是是否涉及貨幣資金。一類業務是不涉及貨幣資金的，如固定資產計提折舊、無形資產攤銷、壞賬準備的計提等;另一類業務是不納入部門預算管理的，例如受托代理資產與負債、收到應繳財政款但是未實際上繳財政形成教育事業收入、轉撥附屬單位預算、收到預撥下年預算款、其他應收款及其他應付款中周轉類性質以及不確定的暫收暫付類業務等。此兩類性質的業務是不需要進行預算會計核算的。

筆者在認真學習政府會計基本準則、制度以及《關于高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接擬定》（以下簡稱補充銜接規定）的基礎上，通過本文的研究，以期為高校執行政府會計制度過程中面臨的共性問題提供解決思路和對策，增強會計信息的可比性。

二、制度執行過程中遇到的實際問題

政府會計制度的此次改革，對于單位的業務流程再造及信息化水平有較高要求，但是有些單位的資產管理、科研與合同管理、內控流程建設跟不上，財務人員對制度的理解不全面，財務軟件設置不到位等導致實際執行出現變形或者走樣的權責發生制。眾多實際問題中主要的列示如下：

第一，事業收入確認時點各高校做法不一，信息可比性不強。補充銜接規定明確高校以合同完成進度確認事業收入時，可以選擇合同成本占比、合同工作量占比、合同已完成時間占比和實際測定的完工進度四種方法。但實際情況是各高校科研規律不允許、科研合同管理不細化、科研到款入賬及發票開具時間錯位，導致收入確認時五花八門，甚至仍然比照“財政撥款”按實際收到的金額確認當期事業收入，忽略權責發生制的規定。那么具體該如何操作？

第二，不同性質的往來款項例如“預付賬款”“其他應收款”等對預算會計的影響如何？

第三，固定資產的購入、計提折舊、處置等業務在各高校仍然進行項目核算的情況下，怎么做才能既符合制度規定，又避免“計提折舊、處置需對應所有的出資項目”的繁瑣？

第四，關于“計提科研管理費和間接經費計入預提費用”怎么做更合理？

第五，預算會計年初余額怎么確認才是正確的？

三、針對制度實施過程中具體會計核算問題的解決對策

本文以H高校為案例探討具體的會計核算問題與對策。H高校應用上海復翼開發的V6.0財務軟件，預算會計科目內置不同的代碼來表示收支類型，如需生成預算會計，則相關財務會計科目關聯對應的收支類型即可自動生成預算會計，收入類、費用類會計科目都要設置對應的收支類型，資產類、負債類科目根據需要選擇設置收支類型。本文表格舉例中涉及“資金結存”的，簡便起見統一使用“資金結存——貨幣資金”，實際業務中，涉及財政資金的對應使用“資金結存——零余額賬戶用款額度”和“資金結存——財政應返還額度”科目。

（一）往來款項重分類工作

“預付賬款”為實際預付但尚未結算的款項，需要設置收支類型。預付時生成預算會計，實際結算報銷時預付部分不再生成預算會計;“其他應收款”借款時不生成預算會計，待實際報銷時按計入費用的部分再生成預算會計，故不需要設置收支類型;單純周轉類的暫付款是不納入部門預算管理的，不生成預算會計。在2018年末需對原計入“其他應收及暫付款”的往來款項進行分析分類，如若借款屬于明確支付給對公單位并且未來取得發票報銷形成費用的，則重分類為“預付賬款”。對于周轉類的暫付款（包括預借的差旅費等報銷金額不確定的）則重分類為“其他應收款”。相關的賬務處理如表1。

2018年末對于原計入“其他應付及暫存款”的往來款項進行分析，將屬于預收賬款的重分類為“預收賬款”;將屬于應付職工薪酬核算的，如從單位職工工資中代扣代交的社會保險費、住房公積金等，則重分類為“應付職工薪酬”;對于收取的押金、存入質保金等周轉類的暫收款不納入部門預算管理，不生成預算會計，保留在“其他應付款”科目下。但是“其他應付款——預扣質保金”為質保到期實際支付剩余的合同質保金時才產生預算會計，故財務軟件需對預扣質保金科目設置收支類型，其賬務處理如表2。

（二）固定資產購入和計提折舊、處置業務核算

各高校目前因為預算管理及科研管理，需要設不同的項目進行明細核算。固定資產購入時，財務會計直接資產化計入固定資產，同時減少出資項目余額，預算會計形成支出，固定資產會計科目需設置收支類型核算。但是由于固定資產原值一直體現在出資項目上，那么固定資產處置賬務處理時貸記固定資產要對應不同的出資項目（要分清處置的是哪個部門購買的固定資產），計提折舊時也要區分不同的項目計提折舊，耗時耗力。高校怎么才能解決此繁瑣的問題？解決對策為增加“固定資產歸集項目”，收支類型設為“資產處置轉移與直接入賬”，以便把不同出資項目購買的固定資產歸集到一個項目，方便計提折舊和固定資產處置時只涉及此一個“固定資產歸集項目”。有關固定資產具體的賬務處理如表3。

使用專用基金或者預提費用購買固定資產，同時也要歸集到固定資產科目。由于計提專用基金時已經計入費用，而此部分固定資產計提折舊又將重新計入費用，為了避免重復計入費用的問題，需要借記固定資產、貸記累計盈余。

固定資產盤盈和盤虧也通過“待處理財產損溢”核算，經批準后，盤盈沖減“以前年度盈余調整”，盤虧轉入“資產處置費用”。

（三）增值稅發票開具時間早于（預開發票業務）或者晚于銀行存款到款時間（跨月）的業務處理

如果銀行存款先到賬，但是不確定款項的性質，下月才確定開具增值稅發票的，則當月應把來款先計入“其他應付款”或者“預收賬款”，下月再從“其他應付款”轉出，同時確認應交增值稅（價外稅），按扣除增值稅后的凈額確認事業收入（此處應同時考慮按照合同進度確認事業收入的方法問題）。

如果科技合同已經簽訂，按照權責發生制可以于當月確認收入并開具增值稅發票，但是銀行存款跨月才到賬，則屬于預開發票業務，應該借記應收賬款，同時確認應交增值稅（價外稅），按扣除增值稅后的凈額確認事業收入。對于不涉稅的資金往來票據的預開票業務，H高校的做法是列示到“9”開頭的科目核算。有關業務賬務處理如表4。

應交增值稅屬于應交應付類的科目，這些科目是預先從不同項目、不同費用中計提出來的，待將來一次性交納時才生成預算會計（同時要對應不同的項目），上海復翼軟件把應交增值稅、其他應交稅費甚至應付職工薪酬等應交應付類科目增設“歸集支付”性質，實際支付賬務處理時使用快捷鍵“Ctrl+T或Ctrl+G”，調出歸集時對應不同的支出類別和支出項目，從而生成正確的預算會計。

（四）從科研項目提取間接費用和管理費計入預提費用業務處理的思考

政府會計制度規定，提取科研項目間接費用或管理費時，計入預提費用，同時預算會計從“非財政撥款結轉”轉到“非財政撥款結余”[ 3 ]，相當于從科研收入圈出一部分掛到“非財政撥款結余”貸方，待以后實際支付時，預算會計形成“事業支出”，期末結轉至“非財政撥款結余”借方，直至沖銷完畢。但是預算會計從“非財政撥款結轉”轉到“非財政撥款結余”完全正確么？縱向206類的科研撥款提取間接費和管理費按理論講應該從“財政撥款結轉”轉到“財政撥款結余”，又該怎么解釋？

2018年及以前按照《高校會計制度》，計提科研項目間接費用和管理費用，是借記科研事業支出，貸記事業基金;計提部分形成的科研事業支出會通過年末結賬結轉至事業基金借方，實際使用支付時形成的事業支出為真實的支出。而政府會計制度規定，計提科研項目間接費用和管理費用，借記業務活動費用、貸記預提費用，實際使用時借記預提費用、貸記銀行存款。如果計提的多，實際使用的少，則造成虛列費用，虛減累計盈余。

基于上述考慮，為便于更契合業務實際，H大學的做法是計提科研項目間接費用和管理費用時只是通過“預算分配”科目調整指標賬務，待實際支付時做業務活動費用，預算會計同時形成預算支出。

（五）專用基金、累計盈余、以前年度盈余調整等有關凈資產類的業務處理

專用基金分三類，一是從結余中提取的，二是從收入中提取的，三是設置的留本基金或者非留本基金。從結余中提取的，提取基數為預算會計下確認的“非財政撥款結余”和“經營結余”。從收入中提取的，提取基數為預算會計下確認的收入，由于實際使用此部分基金時需要同時生成預算會計，故專用基金應設置相應的收支類型。有關專用基金、累計盈余、以前年度盈余調整具體業務處理如表5。

四、基于基本平衡關系確定預算會計科目年初余額

制度轉換時，新賬“財政撥款結轉、結余”根據原賬“財政補助結轉、結余”科目余額分析填列，新賬“非財政撥款結余”根據原賬“事業基金”科目余額分析填列，分析填列時可以基于“財務會計、預算會計的基本平衡關系”進行理解和分析[ 4 ]。基本平衡關系如下：

收入+預收-應收=預算收入

資產（資本化支出）+費用（費用化支出）+預付-應付/應交未交稅費=預算支出

資金結存/貨幣資金=貨幣資金+其他應收-其他應付-受托代理-資產處置凈收入-應交財政款

（一）調增類：“已經計入支出，但尚未支付”“尚未列入收入，但已經收到”

“已經計入支出，但尚未支付”類的會計科目包括應付賬款、應交稅費、應付職工薪酬、預扣質保金等[ 5 ]。“尚未列入收入，但已經收到”類的會計科目包括預收賬款等。

例如：預扣質保金2018年及以前已經計入支出，但是沒有支付，導致結余虛減，在確定新賬預算會計年初余額時應加上預扣質保金，對應借記資金結存——貨幣資金;當2019年實際支付預扣的質保金部分時，預算會計做支出，同時貸記資金結存——貨幣資金。

按收入一定比例提取的專用基金，如“學生獎貸基金”，提取時做支出，但是尚未支付，導致結余虛減，在確定新賬預算會計年初余額時應加上“學生獎貸基金”，對應借記資金結存——貨幣資金;待實際使用專用基金時，再產生預算會計做支出，同時貸記資金結存——貨幣資金。

（二）調減類：“尚未列入支出，但已經支付”“已計入收入，但尚未收到”

“尚未列入支出，但已經支付”類的會計科目包括預付賬款、存貨、短期投資等，但不包括固定資產、長期股權投資（支付時已經形成支出，同時形成非流動資產基金），“已計入收入，但尚未收到”類的會計科目包括應收賬款等。

例如：預付賬款2018年及以前沒計入支出，但是已經使用銀行存款支付完畢，所以在確定新賬預算會計年初余額時應減掉預付賬款，對應貸記資金結存——貨幣資金;當2019年實際結算報銷時財務會計借記費用、貸記預付賬款，此時不產生預算會計。

（三）其他應收款對預算會計期初余額的影響

例如：2018年及以前其他應收款掛賬1 000元沒計入支出，但是已經使用銀行存款支付完畢，理論上在確定新賬預算會計年初余額時應減掉其他應收款，對應貸記資金結存——貨幣資金1 000元。但此步驟不用做，理由如下：

當2019年報銷1 200元形成差旅費用時，全額計入費用沖銷其他應收款1 000元，實際支付銀行存款200元。預算會計借記預算支出1 200元、貸記資金結存——貨幣資金1 200元（其中包括2018年及以前由于其他應收款對“非財政撥款結余”和“資金結存——貨幣資金”的影響）。故2019年初計算預算會計科目期初余額時不再重復調整其他應收款的影響。

（四）“其他應收款——以前年度貸款支出”對預算會計期初余額的影響

各高校由于政策原因，以前年度收入小于支出，因貸款形成的支出掛在“其他應收款——以前年度貸款支出”科目下，以前年度的做法是待以后年度收入大于支出后再逐年沖銷。分析“其他應收款——以前年度貸款支出”，此部分支出由于以前年度沒有計入支出，但是已經于以前年度支付完畢，理論上在計算新賬預算會計“非財政撥款結余”時應該原“事業基金”科目余額減掉“其他應收款——以前年度貸款支出”，對應貸記資金結存——貨幣資金。但是2019年執行政府會計制度后，可以通過以前年度盈余調整沖銷“其他應收款——以前年度貸款支出”掛賬，具體賬務處理如下：

借：以前年度盈余調整

貸：其他應收款——以前年度貸款支出

借：非財政撥款結余

貸：資金結存——貨幣資金

故2019年初計算預算會計科目期初余額時不再重復調整“其他應收款——以前年度貸款支出”的影響。

（五）長短期借款對“非財政撥款結余”期初余額的影響

由于政府會計制度要求債務納入預算管理，在取得借款時，財務會計確認長短期借款，預算會計確認“債務預算收入”，還借款時預算會計形成“債務還本支出”。故在確認預算會計年初余額時還應按照2018年末長短期借款的余額，借記資金結存——貨幣資金、貸記非財政撥款結余。

五、結語

政府會計準則和制度是財務信息產生和傳遞的基礎，政府會計制度必須在實際執行的過程中不斷修訂和完善，才能產生高質量的會計信息，這樣會計信息的可比性、可理解性、可使用性才能得到保證，才能更準確反映政府運行成本，更好地實施績效管理和科學評價政府績效，更好地配置資源。政府會計制度改革也不能單憑一個權責發生制就想解決所有問題，更多的是配套改革是否到位。具體到高校來說有三大要求：第一，要求高校必須盡快制定完善科研管理、合同管理、資產管理等相關的配套制度，理順內部管理流程，防范財務風險和會計核算的相關風險;第二，要求高校財務信息系統與其他系統相關數據必須高度共享，打通數據盲點，實現業務、財務、戰略的高度有效融合;第三，要求財務人員必須適應新變化，加強理論學習和軟件操作，提高數據處理和分析能力，提高發現問題、提煉問題和思考解決問題的能力，在變化中不斷探索新的高校財務發展模式。若是沒有理清事權和財權等權責關系，沒有清晰的業務和內控流程，沒有完善的配套制度等，只是寄希望于此次政府會計改革的權責發生制，則無異于無源之水、無根之木，制度執行將會停留表面，效果將會大打折扣。

【參考文獻】

[1] 王瑩.高校實行《政府會計制度》的銜接工作探析[J].會計之友，2018（22）：121-124.

[2] 政府會計準則——基本準則[A].中華人民共和國財政部令第78號，2015.

[3] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[A].財會〔2017〕25號，2017.

[4] 財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知[A].財會〔2018〕3號，2018.

[5] 馬永義.政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務探析[J].會計之友，2018（3）：11-15.

[6] 彭玫.政府會計制度下高校會計核算對比分析[J].會計之友，2018（22）：130-133.

[7] 熊娜，撒晶晶，曾春麗，等.政府會計改革對高校財務管理的影響[J].會計之友，2018（3）：20-23.