基于促進收入分配公平視角下的《個人所得稅法》的修改

(石河子大學政法學院 新疆 石河子 832000)

現階段，我國的個人所得稅已經成為繼增值稅和企業所得稅之后的又一大稅種，個稅的修改對我國財政收入和居民個人的收入具有重要的意義。通過查閱《中國統計年鑒》，分析相關數據發現：1999年至2017年個稅稅收收入顯著增加，2017年個稅收入為1999年個稅收入的29倍，為2012年的2倍。個稅收入占全部稅收收入的比例從3.87%不斷遞增至8.29%，雖然受2005年第三次個稅法修改和2011年第六次個稅法修改的影響，2006年、2012年個稅收入所占比重出現小幅回落，但總體來看，個稅收入的占比呈現出遞增的趨勢，且在2017年占比首次超過8%①。個稅作為我國稅收重要的來源之一，更多的作用應當體現為調節居民收入，對“高收入者多納稅，中低收入者少納稅”，從而實現社會資源的公平分配。

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會第五次會議通過了關于修改《個人所得稅法》的決定，這是自1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過《中華人民共和國個人所得稅法》后的第七次修改。本次《個人所得稅法》修改相較于前六次修改，主要有兩個方面：一是提高了居民生活消費水平減除費用(生計費)扣除標準；二是增加了六項專項扣除，這是在十八屆三中全會提出“落實稅收法定原則”的重要舉措，也是我國推行“減稅降費”政策的重要一環。本次修法是將我國的個稅稅制由分類稅制向綜合與分類相結合的稅制改革，并對稅率級距、基本費用扣除、專項扣除等作出調整②，并且增加了反避稅條款，有利于促進收入分配公平。

一、提高工薪收入的減除費用

2017年我國個人所得稅收入共計119,612,765萬元，其中工資薪金收入81,046,440萬元，占比67.76%，2016年我國個人所得稅收入共計100,940,460萬元，其中工資薪金收入67,275,348萬元，占比66.65%，2015年我國個人所得稅收入共計86,172,598萬元，其中工資薪金收入56,212,652萬元，占比65.23%③，可見，現階段我國的個人所得稅收入來源主要是對納稅人的工資薪金所得征稅，本次個稅法修改將工資薪金收入的減除費用(生計費)扣除標準提高至5000元(每年6萬元)后，統計顯示，2019年第一季度我國個稅累計減稅1686億元，人均減稅855元，已經累計使得近1億人無需繳納工資薪金所得的個稅④，由表1可知，本次個稅法修改對月收入2萬至3.5萬的中產階級而言，降低稅負比例為5%以上，對于月收入超過10萬元的高收入群體而言，降低稅負比例僅為不到2%。由此可見，本次個稅法修改不僅有利于實現簡化和完善稅制的作用，還因提高了扣除費用顯著減輕了更多的中等收入納稅人的稅負，對高收入者納稅人的減稅比例遠低于中等收入者納稅人的減稅比例，因此，提高工薪收入的減除費用有利于實現稅收的公平分配。

表1 個稅稅率改革前后納稅情況 單位：元

二、首次實行綜合征稅，引入專項附加扣除

我國第七次修改后《個人所得稅法》第六條、第十一條以及《個人所得稅法實施條例》第八條、第三十條均明文規定了個人所得稅的專項附加扣除的規定，這是我國個稅法第一次引入該內容。在第七次個稅法修改之前，居民個人取得四種形式的收入在繳納稅款時是按照不同項目分項繳納稅款，在修改后將上述收入計入綜合所得。

通過比較一百一十個國家和地區的稅制模式，有近八成的國家或地區的稅制模式為綜合所得的稅制模式，當前綜合所得稅制是世界各國采用的主要的方式。綜合所得的稅制能夠有效考慮居民個人的綜合納稅能力，是建立在稅負公平的基礎上，相比較分類稅制而言，有利于實現收入的公平分配。

修改前的個稅法沒有考慮納稅人的家庭教育支出、家庭贍養等問題，沒有充分考慮不同家庭負擔的納稅人的納稅能力，無法體現稅法的“量能課稅”原則，法律規定上的不平等導致現實生活中出現了“同收不同稅”和“高收低稅”的異象⑥。而且由于納稅人的工薪收入基本由用人單位代扣代繳，而其他的收入比如財產轉讓所得、利息股息紅利所得等，相較于工薪所得而言，這部分收入納稅比例較低，稅款偷逃問題嚴重。在引入專項附加扣除后，納稅人的收入可以扣除如子女教育等必要的基本的生活費用，同時要求納稅人自行進行個人所得稅款的申報，除了可以降低了普通居民個人的稅負壓力外，還有利于實現對納稅人稅款的有效征收，更有利于實現家庭的稅負平等。在本次個稅法修改前，工資薪金收入適用7級超額累計稅率，利息、股息、紅利、財產轉讓所得所適用20%的比例稅率，勞務報酬所得適用20%的比例稅率，導致了征稅不公平的現象，也為納稅人實行“稅務策劃”提供了空間⑦。

(一)“同收不同稅”問題

同收不同稅是指同等收入的納稅人因為收入來源的不同，應納稅額具有較大的差異，出現稅負不平等的現象。舉例而言，居民納稅人修某和李某，2017年1月兩人均取得收入5100元。以1月份為例，修某工資薪金收入3500元，勞務報酬收入800元，稿酬收入800元，那么修某2017年1月應納稅額為0元；而李某取得的5100元收入均為工薪收入，那么李某本月納稅為55元。那么便會出現這樣一個問題，同樣收入的納稅人需要繳納不同的個稅，會出現多種收入來源的納稅人反而比單一收入來源的納稅人稅負更低，不利于收入的公平分配。在個人所得稅法修改為綜合所得計稅后，假設兩個納稅人均在2019年1月通過上述來源取得收入，則修某年應納稅為0元；李某該月應納稅為3元。由上例可知，在新修改的個稅法實行綜合和分類相結合的個人所得稅制后，在一定的層次上可以解決納稅人間的“同收不同稅”問題。

(二)“低收高稅”問題

如前文所述，修改前的個稅法由于分類所得稅制的局限性，各個稅種之間分別計稅，對于不同征稅范圍的納稅人而言，可能會出現高收入者的稅負反而會低于低收入者稅負的問題。舉例而言，2017年1月修某勞務報酬收入5000元，無其他收入，則修某該月應納稅額為1000元；李某本月取得工薪收入6000元，則李某應納稅額為145元，可見，李某月收入高于修某，但繳納個稅金額卻遠低于修某，出現“低收高稅”問題。在修改個稅法后，接前例，假設2019年每月李某和修某均取得上述收入，則當年修某勞務報酬應納稅額為0元，李某工薪收入年應納稅額為3600元。如果修某當年每月的勞務報酬收入為6000元，則修某年應納稅額為3600元，與李某工薪收入應納稅額相同。可見，采用綜合所得按年計算繳納個稅能夠緩解“低收高稅”問題。

(三)專項附加扣除

這一次個稅法修改在基于量能課稅的基礎上將綜合所得的生計費由每月三千五百元提高至每年六萬元，在表1中可以直觀看到，本次修改將工薪所得等作為綜合所得計稅，顯著減少了中產階級的稅負壓力。同時本次修改增加了子女教育等六項專項附加扣除，這是量能課稅原則在我國個人所得稅法中的重要體現⑧。

國家應當保證國民的“最低生活水平線”，即個人所得稅應當在最低線之上征稅，從而保證國民的最低生活保障，這是現代國家的典型特征⑨，國民為了基本的生活而付出的生活費用，以家庭為單位或者以個人為單位扣除，對超過“最低生活水平線”的部分進行征稅，體現了量能課稅的原則。國家對減除費用即生計費的扣除應當按照全體國民維持基本生活所必需的基本費用確定，并對所有納稅人使用同一減除數額，而不是因納稅人收入多寡確定減除費用。這里面的減除費用包括社保費用等一般減除費用和教育醫療養老等專項附加扣除費用，既考慮所有納稅人的一般稅負力又考慮單一納稅人的特殊稅負，最終讓每一個納稅人平等納稅而且公平納稅。

觀察其他國家的稅制模式，日本的個稅征收過程中考慮了家庭的因素，不同的家庭承擔不等的稅負。舉例而言，一家三口的家庭即有取得應納稅收入已婚夫妻及其一個子女，可以扣除的生計費為283萬日元；在僅有夫妻兩人取得應納稅收入的無子女家庭，可以扣除的生計費為220萬日元；針對婚前的個人，可以扣除的生計費為114.4萬日元。美國和英國都采用綜合模式征稅，除了針對不同的家庭采用不同的扣除費用外，還針對每年的通貨膨脹情況不斷進行修改⑩。在本次修改中，個稅法增加了專項附加扣除項目，是我國在借鑒國外經驗的基礎上力求制定一個公平合理的稅制模式。

例如，在本次個稅法修改前，甲家庭成員為納稅人A及其父母、配偶(無工作)及兩個子女(正在上學)，A每月收入為20000元(三險一金扣除比例為22%)，則A本月應納稅所得額為2020元；乙家庭成員為納稅人B及其配偶，2017年A及其配偶兩人每月收入都為10000元，則B及其配偶本月應納稅所得額為650元。在這種狀況下，兩個家庭取得了相同收入，我們可以明顯看出甲家庭的經濟壓力要明顯高于乙家庭，但卻承擔了更重的的稅負，這讓我們對個稅作為緩解貧富差距的功能提出了質疑。在本次個稅法修改后，甲家庭本月的應納稅額為450元，乙家庭本月應納稅額為168元。本次稅法在增加專項附加費用后，更有利于體現家庭稅負平等。

三、反避稅措施

隨著我國經濟發展和影響力增加，許多納稅人取得收入的來源多樣化以及交易方式的多元化使得稅款流失問題較為嚴重，且由于高收入群體的收入大多數為非工薪收入，因為監控困難導致這部分群體的稅款流失問題更為嚴重。在本次個稅法修改過程中增加的反避稅措施，稅務機關可以針對納稅人的不按獨立交易原則轉讓財產、在境外避稅地避稅、實施不合理商業安排獲取不當稅收利益等避稅行為進行納稅調整，治理納稅人的避稅行為。在一些發達國家采用的治理方式是納稅人建立稅務識別代碼，要求納稅人的所有涉稅行為必須填寫稅務代碼，并要求納稅人定期自行申報，便于稅務機關從源頭監控。筆者認為，我國在治理避稅行為時，可以學習其他國家的治理方式。

四、結語

《個人所得稅法》作為我國的第三大稅種，其修改不僅關系到國家的財政收入，還與我們每個人的利益息息相關。因此，個稅法的任何修改都是關系到國計民生的重要事項。本次個稅法的修改，是在向收入分配公平的方向上不斷邁進，力求通過一切手段實現全體國民的稅負平等。當然，我國個稅法當前還存在諸多不完善的地方，仍然需要我們不斷去努力，探索一個適合我國國情的個稅制度。

【注釋】

①相關數據參見《中國統計年鑒》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，2019年6月18日訪問。

②《個人所得稅改革邁出堅實一步》，劉劍文，載《人民日報》(2018年12月04日07版)。

③數據來源：《中國稅務年鑒2018》、《中國稅務年鑒2017》、《中國稅務年鑒2016》，中國稅務出版社。

④參見：《新政惠及9163萬人，工薪所得無需繳個稅》，《中國青年報》A14：財富眼。

⑤假設五險一金為月工資的22%，不考慮專項附加費用。

⑥參見胡翔：《個稅改革中分類稅制綜合化的幾個基本問題》《現代法治研究》2017年第4期。

⑦參見施正文：《分配正義與個人所得稅法改革》，《中國法學》2011年第5期。

⑧參見劉劍文、胡翔：《<個人所得稅法>修改的變遷評價與當代進路》，《法學》2018年第9期。

⑨參見葛克昌：《稅法與民生福利國家》，載葛克昌：《國家學與國家法—社會國、租稅國與法治國的理念》，月旦出版公司1996年版，第202頁。

⑩參見席曉娟：《個人所得稅稅前扣除的實踐反思與法律重構》，《第三屆中國財稅法治30人論壇論文集》第113頁。