談初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)收入確認問題

吳敬

摘要：在科技迅猛發(fā)展的時代背景下，軟件行業(yè)也處于快速發(fā)展階段，但目前軟件企業(yè)特別是初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)的收入確認面臨許多難題。軟件企業(yè)的產(chǎn)品及服務與傳統(tǒng)企業(yè)大不相同，同時不斷創(chuàng)新的商業(yè)模式和復雜的交易形式，使原有會計準則中對收入確認的規(guī)定已經(jīng)不能適用于軟件企業(yè)。2017年新準則《企業(yè)會計準則第14號——收入》的出臺給軟件企業(yè)收入確認提供了新思路。文章分析了在目前新準則未全面實施的狀況下，針對初創(chuàng)企業(yè)內(nèi)控不完善等問題，結(jié)合企業(yè)實踐探索提出了適合該類企業(yè)業(yè)務特點的收入確認方法。同時以實際案例分析的形式介紹初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)H公司在現(xiàn)有核算條件下使用的兩種收入確認方法：“甲方確認單”法與“權(quán)責發(fā)生制”法，闡述了兩種方法的使用初衷和目的、兩種方法各自的特點以及具體核算方法等。希望通過分析初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)實際收入確認的案例，給相同或相似類型及發(fā)展階段的軟件企業(yè)以啟示，為軟件行業(yè)會計核算的系統(tǒng)和完善提供參考。

關(guān)鍵詞：收入確認;軟件企業(yè);會計核算

一、軟件企業(yè)收入確認概述

軟件企業(yè)是建立在當今科學技術(shù)迅猛發(fā)展的基礎(chǔ)之上，主要通過信息技術(shù)的生產(chǎn)、使用、存儲以及轉(zhuǎn)移為核心的技術(shù)服務型企業(yè)。由于軟件產(chǎn)品的本質(zhì)是知識與服務，不具有實物形態(tài)，研發(fā)過程具有科技含量高、專業(yè)性強同時又存在很多不確定因素等特點，使得軟件企業(yè)的會計處理較傳統(tǒng)行業(yè)相比顯得更加復雜。

我國的軟件產(chǎn)品大致可以劃分為定制型軟件和通用型軟件。定制型軟件的生產(chǎn)一般需要企業(yè)組建項目組進行開發(fā)或在原有通用型軟件基礎(chǔ)上做大量改進工作，使其能夠滿足客戶的特殊需求，具有用戶化的特性，實際上是為客戶提供勞務服務。大部分的定制軟件項目實施周期較長，往往要跨一個會計年度甚至幾個會計年度。目前，軟件企業(yè)對于此類業(yè)務收入確認適用方法的選擇存在著較大差異。在會計核算實務中定制軟件收入確認主要有兩種方法：1. 完成合同法。此方法于項目完成并經(jīng)客戶驗收后，憑客戶提供的驗收單據(jù)進行收入確認;2. 完工百分比法。此方法一般要求按項目已完工的人力成本占合同預計總?cè)肆Τ杀颈壤蝽椖客旯みM度占總進度的百分比確認收入。

通用型軟件的生產(chǎn)不需要經(jīng)過大量修改，企業(yè)研發(fā)成功后形成具有市場價值和競爭力的產(chǎn)品實體，可進行大量的復制后銷售。此類軟件的收入確認可比照傳統(tǒng)行業(yè)的產(chǎn)品銷售，適用商品銷售的收入確認原則：不需安裝的通用型軟件，產(chǎn)品交付后即可確認收入;需要安裝調(diào)試、簡單培訓的，按合同約定的內(nèi)容實施完成后，經(jīng)客戶確認并驗收合格后確認收入。

二、《企業(yè)會計準則第14號——收入》的發(fā)布對收入確認的影響

隨著國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境及國際化營商環(huán)境的發(fā)展變化，企業(yè)間交易的形式和實質(zhì)日益復雜化、多樣化，舊準則應用于軟件企業(yè)收入確認的實務中使該類企業(yè)會計核算面臨越來越多的問題。2017年7月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，該準則的修訂對我國軟件行業(yè)收入確認的原則和理論基礎(chǔ)產(chǎn)生影響，進而影響企業(yè)對利潤的確認時點。

新收入準則采用以合同為基礎(chǔ)的“五步法模型”進行交易分析，收入的確認標準由現(xiàn)行的“主要風險和報酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變成“企業(yè)履行了合同義務，即客戶取得了商品（或服務）的控制權(quán)”。五步法模型包括：1. 識別企業(yè)與客戶訂立的合同;2. 識別合同中包含的單項履約義務;3. 再次確認交易價格;4. 把交易價格分攤至各單項履約義務上;5. 按照履行的每一單項履約義務來確認收入。新準則的收入確認統(tǒng)一以項目合同為基礎(chǔ)，取消了商品銷售與提供勞務的區(qū)分，當企業(yè)與客戶之間的合同執(zhí)行情況滿足了收入合同條件時，企業(yè)即可在客戶取得相關(guān)商品（或服務）控制權(quán)時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程，為不同企業(yè)間、不同行業(yè)間收入確認規(guī)則的統(tǒng)一及增強會計信息的可比性提供了有力的支撐。另外，新準則也對合同變更的收入確認規(guī)則給出了詳細的指導。

新收入準則還嚴格要求對與收入相關(guān)的信息進行披露，解決了舊準則對于收入與相關(guān)信息列報披露有關(guān)的規(guī)定不充分的問題，提高了信息質(zhì)量及報表使用者對報表實用性的滿意度。還同時制定了其分步實施的策略，境內(nèi)外同時上市的企業(yè)和境外上市采用國際財報準則或我國企業(yè)會計準則編制報表的企業(yè)，應于2018年1月1日起施行新的收入準則，其他企業(yè)延后。

三、初創(chuàng)定制型軟件企業(yè)收入確認問題

目前我國的軟件企業(yè)處于新舊準則過渡時期，大部分企業(yè)仍舊按照舊準則確認收入，而且在未來的幾年內(nèi)也將暫按舊準則進行收入的確認。舊的收入準則下眾多軟件企業(yè)存在收入確認政策混亂、披露不完整等問題。尤其在收入確認方面，有的企業(yè)采用完工百分比法，有的企業(yè)按照合同結(jié)算金額，有的企業(yè)按照軟件項目的完工驗收進度，從而導致確認收入依據(jù)的口徑不一致，收入確認不準確，進而帶來了相關(guān)信息披露的不完整不真實。

對于初創(chuàng)軟件企業(yè)來說，除了上述問題，還面臨著會計核算基礎(chǔ)不完善不健全，財務人員配備不到位，內(nèi)部控制體系建立不完備，企業(yè)的總體管理水平不高等諸多問題，項目的成本管控、項目完工進度、人員工時核算等不能達到財務核算的要求。

另外，如果初創(chuàng)軟件企業(yè)的主要產(chǎn)品為通用型軟件產(chǎn)品，核算的要求相對較低;如果該企業(yè)主要產(chǎn)品為定制型軟件產(chǎn)品時，大部分企業(yè)會選擇采用完工百分比法，準則中對此方法設(shè)定了一個前提條件，即提供勞務的交易結(jié)果能夠可靠計量，具體包括：1. 收入的金額能夠可靠計量;2. 相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);3. 交易的完工進度能夠可靠地確定;4. 交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠計量。前兩項相對容易判斷，而對于后兩個條件的滿足則比較復雜，它要求企業(yè)建立有效的項目流程化管理，對項目實施過程進行全程跟蹤，及時生成、取得體現(xiàn)項目進度的內(nèi)部、外部相關(guān)原始表單，同時建立健全內(nèi)部財務預算和報告制度。

具體而言，采用完工百分比法需要企業(yè)管理規(guī)范、制度完善、內(nèi)部控制有效實施，包括如下幾個方面：1. 通過項目預算合理預計項目總成本;2. 準確歸集、核算項目實際發(fā)生成本;3. 及時跟蹤項目變更情況，及時調(diào)整完工進度，及時核算項目變更后成本。這種方法下要求企業(yè)對項目的完工進度準確計量，對項目進行進度控制并取得階段性的完工確認文件。所以完工百分比法適合管理和內(nèi)控比較規(guī)范的軟件企業(yè)，如果是初創(chuàng)的軟件企業(yè)則難以規(guī)范的核算項目進度和成本，進而難以達到核算的要求。