建筑企業涉稅處理和發票開具探析

段金科

摘 要：“營改增”之后，全行業實行增值稅，其最大的特點就是可以減少重復征稅，有利于降低企業的實際稅負。而建筑企業業務的稅務處理和發票開具在“營改增”之后完全是不同的，為規范建筑企業稅務處理、降低涉稅風險，可以使建筑相關行業的良性循環，加強其行業競爭力，讓建筑企業更好的發展。

關鍵詞：建筑企業;包工包料清;包工混合銷售;兼營銷售

中圖分類號：F23 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.26.062

自從全行業“營改增”之后建筑企業的涉稅處理更加多樣，有清包工、甲供工程、有為老項目提供建筑服務、有包工包料等。而包工包料又包括建筑企業外購及自產的建筑材料。本次通過最新稅收政策的理解結合企業的實際業務，就建筑企業的涉稅處理和發票開具作如下探析。

1 建筑工程清包工、甲供工程、為老項目提供建筑服務的簡易計稅的涉稅定性分析

建筑工程的清包工：工程所需材料不由施工方采購，或施工方只采購輔助材料，收取管理、人工等費用的建筑服務，該業務在業界稱之為以“清包工”，建筑企業計稅方法可以選擇簡易計稅。

建筑工程的甲供工程：建筑工程由發包方采購全部或部分設備、材料、動力的稱為甲供工程，該工程計稅一般納稅人可以適用簡易計稅方法。“可以”選擇簡易計稅，增值稅計算方法是靈活的，一般納稅人要慎重選擇，若選擇簡易計稅，該項目成本中的增值稅進項不可抵扣;若選擇一般計稅方法，則該項目成本中的增值稅進項稅額可抵扣。采用那種計稅方法，建筑企業判斷關鍵點在于采購輔助物資的稅負臨界點。

建筑工程的老項目：公司取得的《建設施工許可證》或未取得該證但工程承包合同注明的建設工程項目開工時間是在2016年4月30日之前的可以適用簡易計稅。實際業務有又將老項目的部分工程進行分包，該分包工程是否也可以適用簡易計稅？如果老項目的部分工程是2016年4月30日之后簽訂的合同，對于該分包工程不得按老項目采用簡易計稅。

2 建筑企業包工包料業務的分類及涉稅定性分析

建筑企業包工包料的業務涉稅定性：混合銷售行為是一種建筑企業既提供施工勞務又提供外購建筑材料;另一種為兼營行為是建筑企業提供施工勞務并提供自產建筑材料。

2.1 混合銷售行為的涉稅定性是建筑企業既提供施工勞務又提供外購建筑材料

首先我們需要對混合銷售行為的稅收法規有透徹理解，才能在實際業務中把控混合銷售行為，根據（財稅[2016]36號）第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按揭銷售服務繳納增值稅。”該條規定中的一項銷售行為是指既涉及服務又涉及貨物的業務僅在一份供銷合同內。

“混合銷售”行為由二個關鍵點界定：一是應稅行為必須是一項;二是該項行為必須同時涉及貨物、服務;在稅收法規中貨物及服務都有明確的界定。是否成立混合銷售行為，兩個要素必須同時存在，如果只涉及銷售貨物，不涉及服務的一項應稅行為，就不是混合銷售行為;如果不是在一項應稅行為之中同時涉及銷售服務和涉及貨物的，也不是混合銷售行為。

簡而言之，建筑企業外購建筑材料并提供施工業務的混合銷售行為，是一項即涉及貨物又涉及服務的銷售行為。

2.2 兼營銷售行為的涉稅定性是建筑企業提供施工勞務并提供自產建筑材料

兼營是企業的銷售業務和兼營其他業務是兩項相互獨立的銷售行為，建筑企業分別征收不同稅率的增值稅，必須嚴格對兼營業務分別核算，否則稅務機關有權核定其企業的各項銷售額并從高適用稅率。法收法規有如下規定（財稅[2016]36號）第三十九條：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。”

隨著營改增進一步推進，對于提供建安服務的企業又銷售自產貨物的行為，稅收法規不斷完善于2017年發布《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》第一條：“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》文第四十條規定的混合銷售。”注意該條中的“等自產貨物”包涵企業自產的或外購又進行加工的其他貨物，而不是僅局限于活動板房、機器設備、鋼結構。

建筑企業中的兼營行為分為以下三種：

（1）發生兩項以上的沒有因果關系和內在聯系的業務，銷售不動產、無形資產、勞務、服務或者貨物每項銷售行為之間就是兼營行為。

（2）在一項銷售行為中有兩種不同稅率的貨物或服務，因沒有同時既涉及服務又涉及貨物，把這一項銷售行為歸類為兼營行為。

（3）發生銷售自產貨物并提供建安服務的行為。實際業務中體現的類型：門窗加工安裝企業提供生產加工門窗鋁合金、塑鋼材料和安裝業務，幕墻加工安裝企業提供生產加工幕墻材料和安裝業務，外墻施工企業提供生產加工外墻漆和建筑勞務;設備生產安裝企業生產設備并提供安裝;鋼結構加工安裝企業沒有單獨成立鋼結構生產企業但自有鋼結構生產基地;園林綠化公司自有苗木并提供銷售苗木和植樹勞務;路橋施工企業自有瀝青和混凝土攪拌站。

3 建筑企業外購建材并提供施工勞務的涉稅處理、發票開具

3.1 以營業執照或貨物、服務銷售比重來分析企業的經營范圍

首先要區分“從事貨物的生產、批發、零售為主，并兼營其他服務的單位”，該標準全國各異，征管實踐中稅務機關各有不同的判斷標準，但均是以“企業經營的主業確定”。

企業的主業一般按照營業執照經營范圍來判斷，經營范圍是銷售、批發、零銷的按銷售貨物繳納增值稅;經營范圍是銷售勞務、服務的按銷售服務繳增值。企業還可以按照一個會計期間的銷售收入比重來判斷，在一個會計期間中貨物銷售收入占總收入比重超過五成則按銷售貨物繳納增值稅;一個會計期間中銷售服務收入在該會計期間的收入中超過五成則按銷售服務繳納增值稅。

3.2 建筑企業業務的涉稅處理、發票開具

（1）營業執照上建筑企業僅有銷售服務資質的外購建材并提供施工勞務的涉稅處理和發票開具。

①建筑企業包工包料業務，將外購建材、勞務一起按9%的稅率向發包方開具增值稅專用發票或普通發票。

例如：A工程有限公司2019年5月中標一棟包工包料辦公樓項目，工程造價30，000萬元（含稅），應按銷售建筑服務適用9%的稅率征稅，以上金額均含增值稅。A公司該項目應納稅款為：[30，000/（1+9%）]*9%=2，477.06萬元。

②《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》第一條：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。”從該文發布后有三個方面的理解：其一，自2017年7月1日起對于建設單位全部或部分自行采購以上四種建材，總承包單位不能做選擇，只能適用簡易計稅方法，而不能適用一般計稅方法;其二，主體僅為總承包方，分包方不適用;其三，只適用于房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，其他工程服務不適用。

例如：B工程有限公司承包甲房開項目，項目發包方自行采購鋼材3000萬元，其他材料由B公司采購，甲房開項目造價20，000萬元（不包括鋼材），以上金額均含增值稅。B公司的甲房開項目應納稅款為：[20，000/（1+3%）]*3%=582.52萬元

③建筑安裝企業對于機電安裝、消防工程安裝、弱電智能化安裝、亮化工程安裝等業務，根據國稅最新文件《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》第六條：“一般納稅人銷售外購機器設備同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。” 一般納稅人一項業務中分別核算銷售外購機器設備、安裝服務的，安裝服務可以按照兼營選擇適用簡易計稅。

例如：C消防工程公司是一家有銷售和安裝資質的消防工程企業，現C公司與乙公司簽訂一份800萬的消防安裝合同，消防設備金額占合同額的85%，安裝金額占合同額的15%為（均含增值稅）。企業銷售收入及安裝收入分別核算且安裝收入采用簡易計稅方法。根據（國稅公告2018年第42號）第六條規定該業務的業務會計分錄如下：

借：銀行存款 8，000，000元

貸：主營業務收入——消防設備銷售[800萬*85%/（1+13%）] 6，017，699.12元

主營業務收入——消防設備安裝[800萬*15%/（1+3%）] 1，165，048.54元

應交稅金——應交增值稅（設備銷項稅） [800萬*85%/（1+13%）*13%] 782，300.88元

應交稅金——應交增值稅（安裝銷項稅） [800萬*15%/（1+3%）*3%] 34，951.46元

④稅收法規對于水、電、燃氣安裝服務的特殊規定。《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定建筑服務下的水、電、燃氣、暖氣等安裝，經營者向用戶收取的安裝費按照安裝服務繳納增值稅。

例如：D燃氣安裝工程有限公司是一般納稅人，承接丙公司一房地產項目1200戶燃氣安裝，合同規定安裝費1800元/戶，金額為216萬元（均含增值稅）。會計分錄如下：

借：銀行存款 2，160，000元

貸：主營業務收入——燃氣安裝[216萬/（1+9%）] 1，981，651.38元

應交稅金——應交增值稅（銷項稅） [216萬/（1+9%）*9%] 178，348.62元

⑤對于鋼結構安裝、鋁合金（塑鋼）門窗、幕墻、外墻施工的建安企業，包工包料業務的材料約占合同額金額的七成，銷項稅額的稅率以安裝勞務按9%計征增值稅，而材料里含的可抵扣增值稅進項稅率是13%，出現增值稅銷項稅額小于或略高于進項稅額。

例如：E欄桿工程有限公司承接丁項目欄桿安裝工程200萬元，此工程E公司采購欄桿材料140萬元，E公司200萬元欄桿安裝業務對發包方均開具9%的建筑安裝服務發票，以上金額均含增值稅。

購進欄桿原材料會計分錄如下：

借：主營業務成本——欄桿材料[140萬/（1+13%）] 1，238，938.05元

應交稅金——應交增值稅（進項稅）[140萬/（1+13%）*13%] 161，061.95元

貸：銀行存款 1，400，000元

E公司按9%的稅率給發包方開據安裝服務發票會計分錄如下：

借：銀行存款 2，000，000元

貸：主營業務收入——欄桿工程 1，834，862.39元

應交稅金——應交增值稅（銷項稅）165，137.61元

針對上述情況，建安企業將面臨相應的稅務風險。征稅機關很可能要求企業將該類業務外購材料和勞務一并按照13%的稅率繳納增值稅。為規避這類稅務風險，可以采用以下策略：建安企業在合同里將材料及建安服務區分，材料價款按合同的數額向發包方開具13%稅率的發票;建筑服務價款，按合同的建筑服務數額向發包方開具稅率為9%的發票。

（2）營業執照上建筑企業既有銷售貨物資質，又有銷售服務資質的外購建材并提供施工勞務的涉稅處理、發票開具。

在營業執照上銷售貨物、建筑服務資質建筑企業都有的情況下。如果材料銷售額在一個會計期間的總收入中超過五成，則外購材料和勞務的增值稅繳納一并按13%的稅率;如果材料銷售額在一個會計期間的總收入中低于五成，則外購材料和勞務建筑企業一并按9%的稅率繳納增值稅。

4 建筑企業自產建材并提供施工勞務的涉稅處理、發票開具