醫療機構成本會計核算方法探討

孫依愿

【摘要】 ?成本核算是醫院加強財務會計管理的重要組成部分，是制定醫療服務價格、建立基本醫療結算制度、財政補助制度和醫療保險制度的重要基礎。文章首先介紹了目前國際上先進的三種醫療機構成本核算方法，然后針對我國醫療機構成本核算運用現狀以及存在的問題提出思考與建議，以期對我國現代醫療機構的財務會計管理工作提供幫助，提高我國醫療機構的管理水平。

【關鍵詞】 ??醫療機構;成本核算;按病種分組付費（DRGs）系統

【中圖分類號】 ?F234 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0098-03

成本核算是制定醫療服務價格、建立基本醫療結算制度、財政補助制度和醫療保險制度的重要基礎。在新醫改形勢下，國家不斷加強醫療成本核算改革，力求建立科學的醫療成本核算機制。本文首先介紹目前國際上先進的三種醫療機構成本核算方法——按病種分組付費（DRGs）系統、作業成本法、時間驅動作業成本法，再針對我國醫療機構成本核算運用現狀以及存在的問題提出思考與建議。

一、國際上醫療機構的三種成本核算方法

（一）按病種分組付費（DRGs）系統

按病種分組付費（DRGs）系統力求按照一定標準，如：程序、診斷結果或是年齡將需求相似的資源消費患者歸為同質患者群。在按病種分組付費（DRGs）系統中，通過合并臨床數據和成本數據來計算單元成本。臨床數據來源于特定類別下有編號患者的臨床單位水平上的資料，而成本數據來源于醫院成本會計系統。按病種分組付費（DGRs）系統通常由具有DRGs專業知識的專家進行操作管理。

在按病種分組付費（DGRs）系統中，成本核算需要特定的技能和專業知識。法國和德國引入“醫控嵌入系統”來管理DRGs數據。在德國，具有醫療和經濟方面的技能和專業知識的醫生、護士、管理人員以及IT專家均可管理“醫控嵌入系統”。而在法國，只有醫生可管理“醫控嵌入系統”。“醫控嵌入系統”的管理者是正式臨床人員的一部分，服從臨床醫生和醫院的主任的管理。從本質上講，“醫控嵌入系統”不僅負責醫院數據的內部報告，也負責醫院對外的成本報告。“醫控嵌入系統”可以視為醫學和管理學的制度化混合。因此，對于醫院的管理會計人員來說，無疑是一個重大的挑戰。

目前許多國家的醫療機構定價以按病種分組付費（DRGs）系統以及相關的成本數據為基礎。在葡萄牙、英國、法國和德國，按病種分組付費（DRGs）系統被用作向醫療服務提供者付費的一種方式。在瑞典和芬蘭，主要是用按病種分組付費（DRGs）系統來支持醫療服務的規劃和管理。盡管各個國家選擇按病種分組付費（DRGs）系統的動機不同，按病種分組付費（DRGs）系統的主要目標就是使DRGs單元成本與實際資源的消耗成本盡可能的接近。Tan et al.（2011）研究認為，按病種分組付費（DRGs）系統和成本會計之間存在相互依存關系。更準確的說，按病種分組付費（DRGs）系統能夠促進成本核算的發展。首先，按病種分組付費（DRGs）系統規定了成本核算的主要目標。其次，按病種分組付費（DRGs）系統的結構能夠影響成本核算的方法。再次，按病種分組付費（DRGs）系統能夠影響成本的分類。總體來說，按病種分組付費（DRGs）系統能夠減少醫療服務的等候時間、提高醫院的運營效率和透明度，從而加劇醫院之間的競爭來提高醫院的管理水平。

（二）作業成本法（ABC）

作業成本法又叫做ABC成本法，是一種基于資源消耗來分配產品的資源成本的高級成本計算方法，越來越多的醫療機構采用作業成本法進行成本核算。醫療工資成本被分配到監管費用或是醫療護理費等不同的作業中，然后作業成本庫的成本再通過相應的作業動因分配給醫療服務。作業成本法能夠幫助醫療機構更加準確地理解其成本構成，從而對其定價、產品規劃與控制做出更為有效的決策。

盡管實踐研究發現作業成本法能為醫療管理提供更加詳細的成本分析以及成本和價值的提升機會，但是在實際操作過程中，作業成本法的實施并不容易。Lievens et al.和 King et al.認為作業成本法系統的缺點在于發展和管理系統時所消耗的時間和資源成本較高。首先，在建立作業成本法模型之前，醫療機構需要調查評估每個醫務人員花在或是愿意花在不同作業活動上的時間所占比例，然后根據調查結果來將資源按比例分配給各個部門，這將不可避免會出現度量上的失誤。其次，作業成本法需要經常進行系統升級來更新過時的作業成本動因比率，而持續升級作業成本模型需要付出高昂成本，因此，在實際應用中，醫療機構很少更新作業成本法系統，這會導致對作業流程、作業產品以及患者成本等的不準確評估。另外，在作業成本法中，成本動因比率產生于對醫務人員對過去以及未來行為的主觀評價，其準確性也就成了一個問題。再者，在實際作業成本法操作中，每一項作業均使用同一個驅動率，因此，成本作業模型很難模擬多動因作業。比如說，門診診所患者的掛號成本不僅僅取決于掛號的患者數量，也取決于患者的種類，盡管有學者建議將這一項作業分為兩項——已知患者掛號和未知患者掛號，但是，這種分類能夠增大成本作業系統中的作業數量，從而增加了評估作業實際容量的困難。

（三）時間驅動作業成本法（TDABC）

為了克服作業成本法中的這些難題， Kaplan and Anderson在作業成本法的基礎上研究出一種新的方法，稱為時間驅動作業成本法（TDABC）。時間驅動作業成本法模型的實施只需要兩個參數的估量：（1）供應產能的單位成本;（2）實行會計事項或作業的單位時間。時間驅動作業成本法較于傳統作業成本法的突破在于采用時間方程來評估每一項作業所需花費的時間成本。通過包含多個時間驅動，時間驅動作業成本法能夠簡便地抓住機構的復雜性。因此，時間驅動作業成本法能夠適用于具有復雜活動的環境中，例如：醫療機構。和傳統的作業成本法一樣，時間驅動作業成本法也是從評估供應容量開始。時間作業成本法能夠識別不同部門的實際供應容量和成本。對于醫療手術而言，實際容量就是醫生去掉空閑時間之后的工作時間，實際容量通常是理論容量的80%或者85%。用總成本除以實際容量能夠得到單位時間成本，然后將單位時間成本乘以作業所需時間得出的成本分配到成本主體。時間驅動作業成本法較之傳統作業成本法的創新在于時間方程的運用，值得強調的是，這里所指的時間不是員工完成一項作業的實際時間，而是指完成每一單元作業的應該所需時間，例如：一位患者掛號的所需時間而不是一位患者掛號的實際時間。另外，患者種類不同因而所需要的掛號時間也不相同，在傳統成本作業法下，需要對患者進行分類，例如已知患者掛號和未知患者掛號，而在時間驅動作業成本法下，運用一個簡單的時間方程就能解決問題。時間驅動作業成本法中的時間方程能夠模擬不同的時間動因如何驅動每項作業中的時間。在復雜的環境下，每一項作業往往有很多動因，而時間驅動作業成本法可以包含多個時間驅動，因此，相比傳統作業成本法，時間驅動作業成本法中的時間方程能夠在很大程度上簡化作業評估過程并且產生更為精確的作業成本模型。

相比傳統的成本會計系統或是傳統作業成本法，時間驅動作業成本法能夠為醫療機構帶來更加透明的成本，因為時間驅動作業成本法中的時間方程能夠清晰地表明哪些作業需要更多的時間，從而使醫療機構管理者可以知道哪些作業會導致更高的成本，進而幫助醫療機構管理者降低成本，改善醫療機構的運營環境和水平。

二、我國醫療機構成本核算方法運用狀況

（一）現行公立醫院成本核算功能定位不準確，未能成功服務醫院公益性本質

公立醫院是我國醫療服務體系的主體，我國特殊的制度背景支撐著公立醫院的逐利動機和條件。首先，政府將公立醫院歸為有條件自收自支的“半財政撥款”單位，公立醫院獲得的財政投入越來越少，這為公立醫院逐利行為打開了大門。其次，設施設備等硬件水平是醫院提高自身醫療水平以及衡量醫院發展壯大的標志，不少醫院盲目追求與實際需求并不相符的硬件設施條件，如：床位規模、大型醫用設備、超標準裝修等，這就造成不少醫院市場收入水平很高，但成本核算時每年仍處于“虧損”狀態，醫療業務方面收不抵支，促使醫院不得不追逐高額利潤，同時也以此尋求更多的政府財政補貼。第三，提高醫院技術水平，吸引高素質人才也是醫院增強軟實力的關鍵因素，但是公立醫院嚴格執行國家工資標準，為了吸引更多高素質人才，公立醫院應充分調動醫生積極性。就目前來說，醫院成本核算體系更多的服務于醫院的逐利機制，用于獲取更多的政府財政補貼，功能定位不準確，未能服務于公立醫院的公益性本質。

（二）醫療費用增長有失合理，病種分組付費（DRGs）系統難以全面實施

目前，醫療費用過快增長造成老百姓“看病難、看病貴”現象，已成為社會關注的熱點問題。國務院印發的《衛生事業發展“十二五”規劃》中明確提出要加強對醫療費用的監管，控制醫療費用的不合理增長。造成這一問題的原因有很多：首先，醫院的逐利機制以及政府補貼嚴重不足使得醫院把眼光投在醫療服務和藥品創收上，醫療服務成本高，創收困難，而藥品加成政策卻允許醫院通過提高藥品和衛生材料定價從中獲利，逐漸形成“以藥補醫”的局面。其次，目前多數醫院實行按項目收費，醫院和患者之間沒有建立內在的費用制約，易誘導醫院提供過度的醫療服務。再次，醫院自身經營成本過高，一是由于硬件設施的盲目擴張，二是醫院作為人才技術密集型經營實體的特點支出較大，也會造成醫院為了追逐高額利潤而盲目收取醫療費用。

按病種分組付費（DRGs）是控制醫療費用不合理增長的一種有效手段。我國發改委和衛生部三次下發《關于開展按病種收費管理試點工作的通知》，衛計委在2012年全國衛生工作會議上也提出要進行醫療服務支付方式改革，改革內容包括總額預付、單病種付費、按病種分組付費（DRGs）和按人頭付費。盡管如此，目前只有一小部分的公立醫院采用病種核算，究其原因，新《醫院財務制度》規定：“國家對醫院實行‘核定收支、定項補助、超支不補、結余按規定使用的預算管理方法”。也就是說，在實行病種付費時，病人治療超出費用由醫院承擔，會造成醫院和醫生的負擔和壓力，造成醫院的經濟損失甚至虧損。同時，醫院很大一部分收入來源于醫保，而醫保欠費和壞賬率較高，嚴重影響預算目標的實現，并影響醫院的財務安全。為了減少醫療支出成本，醫生可能會通過壓縮工作任務來控制醫療費用，把正常的業務支出壓縮下來作為結余，從而影響醫療安全與服務質量。

三、對我國醫療機構完善成本核算的思考與建議

就我國醫療機構成本核算來說，首先應當做的就是從政策上將成本核算功能定位于破除醫院逐利機制，服務醫院公益性本質。2015年《關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》中已明確將破除公立醫院逐利機制作為基本目標，要求加強公立醫院財務會計管理，強化成本核算與控制，落實政府責任的同時又要充分發揮市場機制作用，具體來講：

（一）改變以收入為核心的科室成本核算機制，積極開展新成本會計核算

與傳統的以收入為核心的科室成本核算方法相比，作業成本法通過劃分作業來分配耗費的資源，可以更為有效地對成本進行歸集和分配，目前北京地區有部分醫院已開展作業成本法試點工作，但是在全國范圍內尚未普及，尤其是地方基層醫院，成本會計核算體系較為落后。時間作業成本法在作業成本法的基礎上，加入時間驅動因素，能夠為醫療機構帶來更加透明的成本，抓住醫療機構成本核算的復雜性。就目前來說，時間作業成本法在我國醫療機構成本管理中鮮有研究，在醫療機構中的實踐應用是少之又少，因此，借鑒發達國家醫療機構成本核算的成功經驗，在以完全成本法核算的基礎上，積極開展以作業成本法、時間作業成本法為基礎的成本會計核算，能夠改變目前以收入為核心成本核算的逐利機制，為醫療機構成本經營管理提供更多的信息和幫助。

（二）改變傳統的按項目支付方式，積極推廣按病種分組付費（DRGs）系統

傳統的項目支付方式易導致醫療費用不合理增長，按病種分組付費（DRGs）系統能夠有效控制這種現象。但目前我國按病種分組付費（DRGs）管理工作難以開展，一是醫院需要承擔病人治療超出費用，造成醫院經濟壓力。二是醫保欠費和壞賬率較高，影響醫院的財務安全。三是醫生可能會通過壓縮工作任務來減少醫療支出成本。而美國等發達國家醫療機構中的按病種分組付費（DRGs）系統相對成熟與完善，在系統技術的設計以及管理上值得我們學習和借鑒。另外，我國病種成本核算工作難以開展的最大難題在于病種成本核算工作會影響醫療機構的醫療收入，目前醫療機構的收入來源主要是服務收費和財政補助兩個渠道，缺少社會資金來源渠道。因此，政府部門在大力推廣病種成本核算工作的同時，應提倡社會辦醫，擴大醫療機構的資金收入來源，例如：制定相關政策鼓勵企業、慈善機構、基金會、商業保險機構等對醫療機構的捐贈，嚴格控制與醫療機構相關聯的企業以捐贈名義從醫療機構中謀取利益。

（三）通過調節醫療機構收入結構、降低醫院運行成本等多種有效方式改革以藥補醫機制

2012年《“十二五”期間深化醫藥衛生體制改革規劃暨實施方案》和2015年《關于城市公立醫院綜合改革試點的指導意見》中均提出：要積極探索多種有效方式改革醫藥補醫機制，切斷醫院和醫務人員與藥品之間的利益鏈，取消藥品加成，將公立醫院補償由服務收費、藥品加成收入和政府補助三個渠道改為服務收費和政府補助兩個渠道。就醫院方面來說，目前的醫療收入結構有失合理，服務性收費總體上低于成本收費，因此，取消藥品加成率后，應實施多措施聯動以彌補公立醫院的收入缺口，按照總量控制，結構調整原則，提高業務收入中技術勞務性收入比重，例如：通過適度提高診療費、護理費、手術費、增設醫事服務費、藥事服務費等醫務人員的技術勞動價格來進行價格補償，體現醫生的勞動價值。另外，醫院規模應與當地經濟條件和就醫需求相匹配，同時也要加強對公立醫院有形資產和無形資產的評估，防止國有資產流失，降低醫院運行成本。

（四）改革醫務人員績效考核方式，建立以公益性為導向的考核評價機制

醫務人員是醫療機構經營運作的核心，公立醫院應建立突出崗位工作量、服務質量、行為規范、技術能力、醫德醫風和患者滿意度的績效考核標準，改革醫務人員以創收為核心的績效考核方式，建立以公益性為導向的考核評價機制。同時，也要增強醫務人員成本控制的意識，從而才能遏制公立醫院的逐利性，回歸公立醫院公益性本質。Z

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