公司人格否認制度在稅法中適用的可行性研究

吳俊彥 唐文軍

[摘 要] 實踐中濫用公司獨立人格和有限責任逃避稅收的行為日漸增多，實質課稅原則在濫用公司人格和有限責任逃避稅收的情形時表現出來的無能為力，以及《企業所得稅法》中反避稅條款所具有的特定性和專一性，旨在對某一具體逃避稅收行為的打擊，而一般性反避稅條款作為一項兜底性條款，具有適用范圍廣的特點，雖與公司人格否認制度所規制的內容在一定程度上存在交叉和重疊，但對特定類型的濫用公司人格和有限責任逃避稅收的行為則無所適從，這為公司人格否認制度在稅法領域中的適用提供了可能性。公司人格否認制度可作為反避稅之公司法模式，應成為反避稅之稅法模式的補充。

[關鍵詞] 公司人格否認;實質課稅原則;稅法適用;可行性研究

[中圖分類號] D922.291.91[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2019）08-0125-04

我國2005年《公司法》以成文法的形式將公司人格否認制度引入并規定于第二十條第三款之中，其目的旨在遏制股東濫用公司獨立人格和有限責任損害債權人利益的行為。目前，該制度在涉及公司的合同糾紛、侵權糾紛、勞動糾紛等方面的適用研究較多，形成的研究成果也比較豐富，而在稅法領域的適用研究則處于剛剛起步階段。現實稅法環境為制止各類逃避稅收行為對公司人格否認制度引入的呼吁與理論上有關該制度在稅法中研究的缺失形成了極大的反差。于此，本文立足于公司法和稅法這兩大理論基點，對公司人格否認制度在稅法領域適用的可行性問題進行探索研究。

一、實質課稅原則在反避稅中的適用及其局限性

（一）實質課稅原則的含義及意義

實質課稅原則作為稅法上一項基本原則，通過對經濟實質或本質的把握，防止納稅義務人濫用稅法進而不當避稅的行為，體現了稅收的統一、公平和正義。“實質課稅原則為量能課稅原則在法理上的表現”，是指征稅機關認定課征租稅的構成要件時，應以實際發生的經濟事實關系及其所生的實際經濟利益作為課稅依據。實質課稅原則的概念在理論上是公平稅負原則在稅法中的體現，其與公平稅負原則所體現的稅法目的是一致的。

我國大陸地區稅法實踐雖未明確提出實質課稅的概念，但借用會計核算上的“實質重于形式”原則，對當事人行為的稅法性質予以認定。于此，“實質重于形式”原則與實質課稅原則并無根本差別，均強調不拘泥于當事人所采行為的民法性質，而根據“經濟實質”認定其稅法上的性質。

（二）實質課稅原則適用的局限性

從實質課稅原則的含義以及所體現的指導意義來看，實質課稅原則在稅收規避方面的適用主要有兩個方面的特征：一是在稅法解釋方面，強調目的解釋的方法，為實現課稅公平并防止稅收規避，法院或征稅機關得依法律之立法目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅公平的原則為之。盡管如此，依據實質課稅原則進行稅法解釋必須遵守法律解釋的基本方法和邊界，不能擅越立法與解釋的各自疆域，實質課稅原則“并不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特征的欠缺”，“課稅要件法定主義的要求，并不能透過經濟觀察法而規避其適用”。二是在征稅事項認定方面，強調實質重于形式，而非僅依照當事人所采取的法律關系形式和事實外觀進行判斷。實質課稅原則在稅收規避方面的運用系賦予法院或征稅機關對稅法事實進行認定的權柄，而其適用的目的在于排除當事人所采取的法律關系形式或民法性質的限制，徑直根據“實質”或“經濟實質”認定征稅事實，并不涉及稅收債務關系中主體的法人格或稅務負擔能力是否遭受侵蝕問題。

1.在稅法目的解釋方面體現出的局限性

實質課稅原則應對稅收規避的方法之一是對稅法進行目的解釋以彌補法律漏洞，進而將本具有脫法性質的規避行為轉化為稅法所規范的行為，進而征稅。公司人格濫用的逃避稅收行為并未利用法律漏洞，而系以公司人格作為工具或者侵蝕公司資產以逃避已經成了的稅收義務。在此種情形下，實質課稅原則的目的解釋功能不管是進行“目的性限縮”還是“目的性擴張”操作，均無法應對此種稅收逃避行為。

2.在征稅事項認定方面體現出的局限性

實質課稅原則的事實認定功能系通過擬制與稅收規避行為的本質相當的符合納稅構成要件的所謂經濟事實，從而否定稅收規避者所采取的行為，因此，此種擬制僅系對避稅者行為的擬制，而非納稅主體的擬制。濫用公司人格或股東有限責任逃避稅收的行為本身并不存在獨立于該濫用行為以外的所謂“經濟事實”或“經濟實質”，故而實質課稅原則的這種擬制稅法事實進行征稅的模式難以適用。

3.在功能定位方面體現出的局限性

實質課稅原則的事實認定功能在于確定稅收債務的成立，而非確認該債務的承擔者，而濫用公司人格或股東有限責任來逃避稅收的行為，行為實施之時，稅收義務已經成立，否定公司人格的意義在于落實該義務的承擔者。

如果把稅收義務關系理解為主體和內容兩個方面，則實質課稅原則的運用只涉及稅收債務的成立及其內容的認定，并不涉及稅收義務關系中的主體問題，如公司因法人格遭受不法侵蝕而喪失稅務支付能力并致使稅賦落空的情形以及以公司形式作為工具規逃避稅收等情形。

綜上可見，實質課稅原則雖具有稅法解釋和稅法事實認定的功能，但并不足以應對濫用股東人格或股東有限責任逃避稅收義務的行為，因此否定于稅法領域引入公司人格否認制度的觀點，其主要理由并不能成立。

二、利用公司人格逃避稅收行為與稅法中稅收規避行為的差異性

稅收規避行為具有嚴格內涵，濫用公司獨立人格和股東有限責任逃避稅負行為與稅收規避行為均系選擇法律提供的“形式”達成部分或全部免于繳稅目的。因此，針對濫用公司人格逃避稅收的行為，我國既有研究資料傾向于認定該行為的性質屬于稅收規避并因此主張引入公司人格否認制度，但這些研究成果沒有解釋認定濫用公司人格逃避稅收行為屬于稅收規避的理由。事實上，股東濫用公司人格逃避稅收并不屬于嚴格意義上的稅收規避行為，兩者之間具有以下明顯差異：