新政府會計制度與原事業單位會計制度的區別

王超

【摘要】新政府會計制度中的資產類科科目較于原事業單位會計制度與行政單位會計制度中的資產類科目而言，其科目設置更加扁平化，更便于預期使用者使用數據并了解該單位的資產狀況，同時也為預期使用者提供一個新視角去看政府資產，包括現有資產原值及發生的減值、即將獲取的資產、即將面臨損失的資產、風險資產、已投入但還未獲得的資產、已有可動用的貨幣資產等等。

【關鍵詞】新政府會計制度;行政單位會計制度;事業單位會計制度;資產

前言

新政府會計制度（以下簡稱新制度）已于2019年1月1日起正式啟用。新制度中財務會計的五要素分別為資產、負債、凈資產、收入、費用，預算會計的三要素分別為預算收入、預算支出和預算結余。新制度借鑒了國外先進政府會計制度的理念以及企業會計制度的方法，將行政單位會計制度與不同行業的事業單位會計制度進行整合，建立起具有中國特色的財務會計與預算會計相結合的平行記賬方式。

原行政單位會計制度和事業單位會計制度采用的是收付實現制，即以實際收支做賬，而不理會該筆收入或支出是否屬于當期會計期間。而新制度采用的是收付實現制與權責發生制相結合的會計核算方法。即在財務會計中，采用權責發生制核算本期的資產、負債、收入、費用、凈資產，在預算會計中采用收付實現制來追蹤部門預算的收入、支出和結余的執行情況。由于會計制度的改變，新制度下的會計科目也做了相應地調整和補充。

下面以2013年1月1日起執行的中華人民共和國財政部財會[2012]22號文規定的事業單位的科目為例，詳述原事業單位會計制度與更新后的政府會計制度在資產類科目的不同。

正文：

新制度財務會計的資產類科目，新增了其他貨幣資金、應收股利、應收利息、壞賬準備、在途物品、庫存物品、加工物品、待攤費用、長期股權投資、長期債券投資、固定資產累計折舊、工程物資、無形資產累計攤銷、研發支出、公共基礎設施、公共基礎設施累計折舊（攤銷）、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、保障性住房累計折舊、受托代理資產、長期待攤費用22個科目。

新制度資產類現金中新增了其他貨幣資金科目，這樣做的好處是便于了解這個單位的流動資產情況（即除了庫存現金，銀行存款，以及財政撥款額度外的其他現金形式），同時也為二類、三類這些允許發生經營業務的事業單位在與外商合作獲取外幣資金時有合適的科目可以入賬。

在應收款中，新增了應收股利和應收利息兩個一級科目，這種調整順應了社會主義經濟建設的新趨勢。特別是除行政單位與一類事業單位外的其他事業單位，有時候會以合作經營的方式參股到新公司中。當預計單位會從該公司獲得股利收益時，在此前的賬務處理方式中，并沒有合適的科目計入這部分即將獲得的資產。現在有了應收股利科目，則可以解決這個問題。應收利息，即是行政事業單位的自有資金存放在銀行時即將獲得的資產。應收股利和應收利息這兩個資產類的科目設置，有利于預期使用者了解該單位資產負債表中大概率即將獲得的貨幣資金收入。一般來說，應收利息全額轉換成實際收入的概率要比應收股利全額轉換成實際收入的概率高。

壞賬準備雖然在企業中會計制度中已經沿用多年，但對政府會計制度是一個創新。因為一開始的行政事業單位設置的初衷是全公益的服務性質，并不包括盈利，當然也就不會有對外投資，但是由于我國經濟的飛速發展，這已經與眼下我國國有資產增值保值的需求相違背。但該科目在政府會計制度合算的內容仍與企業合算的內容有著本質的不同。本科目在政府會計制度中主要用于核算事業單位收回后不需要上繳財政的應收賬款和其他應收款，而且計提壞賬準備的方法一經確定不得隨意更改。站在省級財政和中央財政的角度，該科目設置有利于統計財政有多少壞賬損失，站在本單位及上級主管單位角度角度，該科目的設置有利于統計該單位資產中有多少是因為單位壞賬而即將要損失的資產。該科目亦可作為考核該單位領導管理水平與評定其工作業績的一項指標。

將原事業單位會計制度中的存貨科目按照物品的流傳狀態分成新制度中的在途物品，庫存物品和加工物品。這樣做的好處是雖然同為資產，但是更加了解物品的狀態是已驗收入庫或者是在途，還是由本單位加工未完成的物品而計入成本的資產。

待攤費用作為政府會計制度中的一個新科目，用于分攤能使該單位收益且已經預付，并且分攤期限在一年以內的各項費用，如預付的航空保險費、租金等。該科目最大的特點還在于，它不但可以分攤本期，還可以分攤跨會計期間的待分攤費用。若是待攤費用已不能使該單位收益，應當將其待攤費用的一次性轉入當期費用。這和壞賬準備中賬齡超過規定年限，并確認無法收回款項的處理有些類似。兩者的區別是，壞賬準備針對的是應收款項和其他應收款，而且壞賬準備的計提是需要按照有關規定上報批準后，才能計提的：但待攤費用只需確定無法繼續給單位帶了收益就可以計入。

原事業單位會計制度中的長期投資科目被拆分成新制度下的長期股權投資和長期債權投資兩個科目，用于區分單位的長期投資的種類。一般說來，投資債券的風險更低，收益更穩定，但資金回報率不高：股權投資的風險會更大，收益會更不穩定（當所投資的企業是無限責任公司或單位作為有限責任公司的普通合伙人時，可能會面臨本金損失和承擔無限連帶責任的風險）。

將原事業單位會計制度中的在建工程科目分成新政會計制度中的工程物資和在建工程兩個科目。工程物資用于核算單位為在建過程準備的各種物資的成本，而在建工程科目用于核算在建工程的實際成本。兩個科目下都含有與設備相關的明細科目，它們分別是在建工程科目下的設備投資和工程物資科目下的庫存設備。若設備實際用于工程中，則借方記在建工程科目下的設備投資，貸方記工程物資科目下的庫存設備。若在建工程驗收完工后，仍有為工程準備的設備不實際用在在建工程中，則借方記庫存物品，貸方記工程物資科目下的庫存設備。

新增的研發支出科目在企業會計中屬于成本類，但在新政府會計制度中放在資產類核算，用于核算本單位自行開發研究項目在開發階段和研究階段發生的費用。該科目雖然作為資產類核算，但是可以看出本單位在研究出成果之前所發生的費用。

原事業單位會計制度下的累計攤銷科目是作為無形資產的備抵調整賬戶，貸記增加用于登記無形資產發生的減值。在新制度下，名稱雖變為無形資產累計攤銷，但其核算的內容一樣。

原事業單位會計制度下的累計折舊作為有形資產的備抵調整賬戶，貸記增加用于登記所對應資產的減值。在新制度中，累計折舊雖被分為同時適用于事業單位和行政單位的固定資產累計折舊，公共基礎設施累計折舊（攤銷），保障性住房累計折舊三個科目，但其用法與拆分前相同。

在新制度中，除了保留行政單位原有的公共基礎設施，政府儲備物資，受托代理資產三個科目外，還新增了文物文化資產、保障性住房兩個科目。這樣扁平化設計科目的好處是可以快速了解該單位的資產種類。原行政單位會計制度（即2014年1月1日起實施的財務[2013]218號行政單位會計制度）無法核算公共基礎設施和保障性住房的成本。對照比較新制度下的公共基礎設施科目與公共基礎設施累計（攤銷）科目，保障性住房科目與保障性住房累計折舊科目，即可得知單位取得該項資產時的原值，以及這些資產發生減值的情況，進而計算出該項資產的凈值，獲得成本數據。

結語

新政府會計制度中的資產類科目相較于原事業單位會計制度與行政單位會計制度中的資產類科目而言，其科目設置更加扁平化，更便于預期使用者使用數據并了解該單位的資產狀況，同時也為預期使用者提供一個新視角去看政府資產，包括現有資產原值及發生的減值、即將獲取的資產、即將面臨損失的資產、風險資產、已投入但還未獲得的資產、已有可動用的貨幣資產等等。