利用稅收政策工具助力醫療機構健康發展

田笑一

醫療問題素來是社會熱點話題，它關系著人民群眾的切身利益，是重大的民生問題。隨著社會進步和人民生活水平的提高，公眾對醫療行業，特別是醫療衛生機構的要求不斷提高。在新一輪醫藥衛生體制改革的不斷推進中，醫療衛生行業正在發生深刻變化。新醫改中政府的宏觀調控意義重大，包括稅收工具在內的宏觀調控工具都應被有效利用，并發揮良好作用。

一、不同醫療衛生機構的納稅情況

醫療衛生機構的劃分

根據原衛生部等四部委出臺的《關于城鎮醫療機構分類管理的實施意見》（衛醫發〔2000〕233號），醫療機構按照經營目的、服務任務等條件劃分為非營利性醫療機構和營利性醫療機構。

兩類醫療衛生機構的納稅區別

非營利性醫療機構的涉稅政策。非營利性醫療機構的主體是各類公立醫院。公立醫院的醫療收入、財政補助收入等均為免稅或不征稅收入，而經營類活動取得的科教收入（橫向科技項目）、教學培訓收入、餐飲收入、租金收入等，需要繳納增值稅。認定為一般納稅人（年應稅銷售額大于500萬）的公立醫院，需要按照出租動產、出租不動產、培訓收入、食堂收入等分別核算，并按照17%、11%、6%和6%的稅率繳納增值稅。承擔教學任務的非營利性醫療機構購置進口設備、儀器直接用于科研和教學的，免征進口環節增值稅和關稅。另外，若被劃入符合條件的非營利組織，還可免征企業所得稅。

營利性醫療機構的納稅要求。相比前者，目前營利性醫療所需繳納的稅種較多，比如其取得的醫療服務收入和其他收入等要繳納企業所得稅，病歷取證收入、臨床觀察費收入、停車費收入及房租租金收入等均需繳納增值稅。自產自用制劑收入、自用房產、土地等自取得執業登記日起3年內有免稅優惠，3年后仍需按規定繳納增值稅、房產稅和城鎮土地使用稅。而自用車船、經營使用的房產、土地等沒有免稅優惠，自營業之始即需繳納車船稅、房產稅和城鎮土地使用稅。由于此類醫療機構一般都不是教學醫院，所以無法享受進口儀器、設備的免稅優惠。

二、醫療機構稅收政策存在的主要問題

不同醫療機構的經營和稅收政策差異。我國目前的醫療體系中，非營利性醫療機構的數量和市場份額都占據絕對優勢。它們主要提供醫保目錄范圍內的醫療服務，并主要是由政府制定服務價格，同時也兼顧提供部分醫保目錄以外的服務以獲得經營性收入；而營利性醫療機構普遍處于成長期，為取得競爭優勢，在收費方面也會比照政府定價的醫療服務項目，甚至更低?？梢哉f，兩類醫療機構是在不平衡的狀況下經營和發展的。

如前所述，兩類醫療機構都以醫療收入為主要收入來源，但兩者的待遇卻大不相同，非營利的免稅，對比營利性的征稅，再次加深了兩類機構在發展中的不平衡。

非營利性醫療機構在營改增后暴露的問題。營改增之前，非營利性醫療機構的經營類收入，繳納5%的營業稅；而營改增之后，經營類收入需要按照來源不同，繳納稅率為6%—17%不等的增值稅。顯而易見，稅率帶來了實際稅負的增加。

此外，增值稅的計稅原理是以全部流轉額為計稅銷售額，還同時實行稅款抵扣制度。但是，2017年修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》也明確規定，用于免征增值稅項目的進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。這就意味著非營利性醫療機構由于醫療收入免稅，為開展醫療服務而購進的設備、藥品以及不動產支出等，都不能做進項稅額抵扣。而即便是應稅的經營收入，如科教收入（橫向科技項目）、培訓收入等，更多的表現為智力活動，發生的支出多為人工成本，也不能抵扣。符合抵扣條件的只是少量的外購貨物或服務，因此非營利性醫療機構增值稅抵扣不足的問題比較突出。

還應指出的是，在操作層面，由于非營利性醫療機構的大部分經營活動都處于免稅狀態，財務人員、采購人員對增值稅憑票抵扣的認知不足，缺乏按規定開具增值稅專用發票的意識，也會出現符合抵扣政策而不能順利抵扣的問題。

營利性醫療機構的稅負較重。營利性醫療機構并沒有因為開展了一部分公益性性質的醫療服務，而獲得相應的稅收優惠。無論是增值稅還是企業所得稅，營利性醫療的稅收政策基本等同于一般服務業。但是醫療行業又是極具特殊性的，這個行業往往前期投入巨大，在很長的發展期都要承受市場和投資風險，漫長的獲利等待期和稅收負擔重，限制了民間資本對營利性醫療機構的投資熱情。從表2可以看出，隨機選擇的營利性醫療機構的實際稅負一般在4%—5%左右，高于例如商業（2.5%）的一般服務業實際稅負率。

實際稅負較重，還體現在營利性醫療機構所能享受到的一部分流轉稅、財產稅優惠，均設置了時間限制（如3年限免政策），這樣的安排無疑會影響多元辦醫格局的形成。

三、促進各類醫療機構健康發展的稅收對策

在頂層設計中對醫療機構稅收政策做系統安排。不同性質的醫療機構存在稅收差異的根本原因是，對醫療機構進行了分類管理，非營利性醫療機構的免稅內容覆蓋面廣，僅經營類收入納稅；而營利性醫療機構被視同于一般服務業的納稅人，稅收優惠政策十分有限。要打破這種不平衡的局面，就必須改變目前稅收政策與機構性質掛鉤的局面。

在我國優質醫療資源總量不足的情況下，營利性醫療機構也供給了一部分公益性醫療服務。這些公益性醫療服務是對政府供給醫療公共產品的有益補充，在總量或需求多樣化方面彌補了單純依靠公立醫院的不足，并使社會公眾從中受益。營利性醫療機構所進行的這類公益性醫療服務理應被支持，因此建議不再直接以“營利”作為稅收政策的依據，而是看醫療機構是否承擔了公益性服務。

因此，對于營利性醫療服務所提供的具有公益性質的基本醫療服務，其收入所涉及的企業所得稅、增值稅等，應當享受和非營利性醫療機構同等的稅收待遇。此外，營利性醫療機構的財產稅也應進行公益性與經營性的比例劃分，彰顯國家鼓勵社會辦醫的決心。

非營利性醫療機構積極處理好與增值稅有關的工作。提高相關人員對增值稅的把握。通過培訓增加非營利性醫療機構中管理、財務及采購人員對增值稅相關知識的理解和掌握，在增強納稅意識的同時規范醫療機構的經濟行為。尤其是財務與采購人員在處理日常與增值稅有關的業務時，必須關注增值稅憑票抵扣的特點，尤其是作為一般納稅人盡可能從其他一般納稅人企業購進商品或服務，從而增加增值稅進項稅額的抵扣。

由于非營利性醫療機構的醫療收入、財政補助收入等均為免稅收入，那么與這些收入相關的外購商品或服務的進項稅額均不能抵扣。因此，此類醫療機構在財務處理上必須單獨核算應稅收入與免稅收入。為獲得經營類收入而購進的商品或服務的進項稅額允許正常抵扣，但如果核算不清，可能會面臨不能抵扣的損失。同時，隨著非營利性醫療機構在經營活動方面的拓展，把與之相關的收支分開核算，對后期避免稅收風險也有積極意義。

對營利性醫療機構實施有針對性的稅收優惠。目前營利性醫療機構的藥品收入適用增值稅基本稅率，但是藥品畢竟不同于一般商品，它關系人民健康，屬于生活必需品，同時又沒有完全受市場調節。因此，建議對營利性醫療機構的藥品銷售收入，適用增值稅的低稅率（9%），對低價藥、緊缺藥以及按國家醫保規定使用的基本藥品，可以給予零稅率的優惠政策。此外，針對營利性醫療機構投資大，風險高的特征，為了鼓勵民間資本的投資熱情，應對其自用的房產、土地，在規定時間內（如5年）內免征房產稅、城鎮土地使用稅，從而切實降低此類醫療機構的稅收負擔，有利于增強其發展后勁。

參考文獻

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（作者單位：北京中醫藥大學附屬護國寺中醫醫院）