關于交易性金融資產賬務處理的幾點思考

姚瑤 蔣衛東

摘要：2006年中華人民共和國財政部發布《金融工具確認和計量》準則，該準則將以往短期投資的核算納入交易性金融資產范圍內，2017年財政部又繼續修訂并出臺了新準則。文章旨在交易性金融資產初始價款確認的范圍內，探討與此相關的債券利息、確認交易費用方式等方面，在相關措辭發生了變化的新準則框架下進行分析，并針對準則中尚未明確的關于出售時公允價值變動損益的處理給出看法，并根據相關賬務處理的改進工作給出一些個人建議。

關鍵詞：交易性金融資產;公允價值變動損益;應收項目;交易費用

一、引言

所謂交易性金融資產，其含義為相關企業意欲在短時間內謀求賣出所擁有的金融資產，如購自二級市場的股票、債券、基金等資產，以從中賺取一定額度的差價為目標。2017年經財政部重新修訂的新準則出臺，其中修改部分對交易性金融資產有所涉及。現行的一些教材對修訂的新準則都有提及，認為企業在取得交易性金融資產時支付款項中那部分按照權責發生制應當歸屬于上一期的已經由被投資企業宣告發放但實際還未發放的現金股利或者已達到付息期但仍未支付的債券利息，直接規定單獨確認為應收項目的做法似有不妥之處，較為規范合理的做法應該是作為構成交易性金融資產的那一部分初始入賬金額，筆者觀點是這種會計處理方法以新準則中單獨確認為應收項目比較恰當，且就這一觀點給出相關理論依據。此外，筆者結合實際情況對取得交易性金融資產時產生交易費用部分的確認和出售時公允價值變動損益的處理等問題進行了思考和研究，并就這些問題提出了自己的一些看法。

二、思考

（一）初始價款中包含的應收股利或利息的確認

中華人民共和國財政部針對《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS22）進行了修訂，并于2017年出臺，對社會大眾較為關注的一些問題的界定提出了較為明確的指導意見，其中第七章第三十三條相關修訂條款如下：企業對相關金融資產或者金融負債進行初始確認時，所嚴格遵循的計量基準應當是公允價值。對以該基準計量的金融資產和金融負債并且其變動歸于當期損益的，產生的交易費用需涵蓋于當期損益[1];其他情況歸入初始確認金額。但是，如果《企業會計準則第14號——收入》中所明確定義的重大融資成分沒有包含于企業初始確認的應收賬款中，又或者根據該準則未達一年的合同中融資成分不予考慮的，需要依據準則中所明確定義的交易價格進行初始計量。與此同時，全國會計專業資格考試的主要教輔材料《初級會計實務》也根據相關準則于2018年進行了修訂，修訂部分包括對交易性金融資產部分的相關賬務處理。教材觀點認為：“企業在取得交易性金融資產時支付款項中那部分由被投資企業宣告發放但實際還未發放的現金股利或者已達到付息期但仍未支付的債券利息，直接規定單獨確認為應收項目，這種做法似有不妥之處，較為規范合理的做法應該是作為構成交易性金融資產的那一部分初始入賬金額[2]”。

《初級會計實務》的教材中的相關觀點及表述與上述觀點相同，即將該部分現金股利或者債券利息歸于交易性金融資產成本，而并非作為應收項目，當有利息或者現金股利產生時，又將其并入投資收益之中，筆者認為這種會計處理方式看似合理，實則存在著諸多不妥之處：

1.《初級會計實務》和《中級會計實務》相應會計處理不一致

《初級會計實務》明確表示將上述應收股利或利息單獨確認為應收項目的做法是不可取的，相對合理的做法是應當構成交易性金融資產的初始入賬金額。與此不同，《中級會計實務》教材對于這部分應收股利或利息要求作為應收項目單獨核算，不應作為交易性金融資產成本。兩本教材針對同一問題給出了兩種截然不同的處理方法，這也說明從某種程度而言該問題還尚有商榷余地。筆者對于《中級會計實務》中的表述比較贊同，由于投資者持有的意圖不同，由此將可供出售金融資產核算以及持有至到期投資核算進行劃分，并把相關應收股利或者利息作為應收項目進行單獨核算的，結合會計核算的一致性與可比性，交易性金融資產也應當歸入應收項目來進行核算，若處理方法不相同，則與理論相悖[3]。

2.計入交易性金額資產成本實際并不能簡化處理

筆者猜測《初級會計實務》教材中的做法可能是認為交易性金融資產本身具有持有期限較短的特點，不單獨設置應收項目而是直接計入成本可以簡化會計處理。但是既然已經宣告或者已到付息期，說明不久就會收到，收到時如果需要沖減交易性金融資產成本，簡化變得沒有什么意義。持有交易性金融資產的最終目的只是意圖通過短期內出售賺取差價，但是有些時候交易可能未必及時或者投資者想要長時間持有該項投資，這時若被投資企業宣告發放股利或者已到付息期，還是需要開設應收項目賬戶。在種情況下，認為不應單獨確認應收項目而是計入投資成本從而可以簡化會計處理的看法不能成立。

3.初始計量確認應收股利或利息時并不會虛增利潤

《初級會計實務》教材中表明當投資企業購買持有交易性金融資產時收到現金股利或利息時計入投資收益，會對投資企業的當期損益產生一定影響。隨后對此進行了修正：企業在持有交易性金融資產的期間，當被投資企業宣告發放現金股利時，或根據所購買債券在資產負債表日的票面利率分期計息并付息、一次還本計算利息收入時，借方計入應收股利或利息，貸方計入投資收益科目;當投資企業實際收到上述現金股利或債券利息時，借方計入銀行存款，貸方沖抵之前借方計入的應收股利或利息，所以該業務相當于投資企業最終收到投資所獲收益，其表現為企業銀行存款增加。

但是對于企業在初始取得交易性金融資產時支付款項中那部分由被投資企業宣告發放但實際還未發放的現金股利或者已達到付息期但仍未支付的債券利息，是購買時所支付的高于交易性金融資產公允價值的那一部分。這一部分實際上是上一投資企業取得的收益，但由于交易性金融資產持有人發生變化，故投資企業代替被投資企業向上一投資企業支付收益，借方計入應收股利或利息，貸方計入銀行存款;當被投資企業實際發放這部分按照權責發生制來說歸屬于上一期的收益時，借方計入銀行存款，貸方計入應收股利或利息，相當于做了一個抵消分錄，并不會增加投資收益，故不會虛增企業利潤，故不會出現對于同一項收益重復征稅的問題[4]。

（二）交易費用的確認

2017年版的《企業會計準則第22號 ——金融工具確認和計量》（CAS22）提出了一個全新的學術名詞，即是“增量費用”，這是該修訂版與此前版本的主要區別。修訂之后的第七章第33條規定：交易費用，指的是能夠直接歸屬于購買、發行或處置金融工具的增量費用。而如若相關企業并未購買、發行或處置相關金融工具，則不會存在費用的發生，此即增量費用。包括給代理機構、券商等支付的一切必要支出，但與交易不直接相關的費用則不包含在內。交易費用作為企業購買交易性金融資產過程中所發生的費用，并未計入“交易性金融資產——成本”這一科目中，其原因何在？筆者有以下幾點認識：

1.新準則中明確提出了增量費用這一概念，強調費用本質

“增量費用”這一全新學術用語的提出，能夠幫助受眾更全面地理解費用的本質，并且同公允價值區分開來，這是提出這一新提法的目的所在。增量費用的重點在于量，企業沒有發生相應的行為就不會產生對應的費用。同理，增量費用會隨著企業行為的變化而變化，但難以判斷兩者是否呈線性關系，而公允價值與企業的行為（簡化為成交量）常常呈線性關系，所以增量費用不像公允價值所處有序交易市場易于控制，其伴隨著競爭激勵的市場的變化而變化，難以具備公允性。

2.計入成本不能反映真實的公允價值變動情況

以公允價值進行計量且將其價值變動計入當期損益的交易性金融資產的交易費用即投資收益，主要原因在于資產負債表日，如果把初始投資過程之中所產生的相關交易費用全部歸于交易性金融資產的成本中，那么勢必導致在隨后的公允價值變動過程中，其成本計量受到影響，最終導致無法將公允價值變動情況真實反映出來。

（三）出售時公允價值變動損益的處理

在出售交易性金融資產時，相關企業不但需把該資產的公允價值及賬面價值的差額作為投資損益，而且還應把原持有該資產時已經計入公允價值變動損益的累計額部分再次轉化為投資損益處理[5]。其轉化目的是想通過投資收益科目反映出企業在該項投資中實現的全部收益。但筆者認為，出售交易性金融資產時將公允價值變動損益轉為投資收益的會計處理，會增加會計核算工作量，而且其形式大于內容，可以考慮取消掉。原因有二，其一是“公允價值變動損益”要包含因交易性金融資產持有所產生的公允價值變動，并包含于損益類科目中，發生額需在資產負債表日轉入“本年利潤”，持有交易性金融資產期間，公允價值變動額體現于變動當期的利潤表中，則表現在結轉之后沒有余額[6]。其二是出售時將公允價值變動損益轉為投資收益的會計處理，有些畫蛇添足，容易誤導相關會計信息使用者。

三、建議

（一）針對初始價款中包含的應收股利或利息的賬務處理

企業無論是取得交易性金融資產，亦或是取得屬于非流動資產的長期股權投資等，他們在支付的初始確認價款中包含已宣告發放但實際還未支付給股東的股利或者已達付息期但仍未領取的相關債券利息，都應該作為應收股利或利息進行單獨確認[7]。相關賬務處理為企業在取得的交易性金融資產時，應當以交易性金融資產的公允價值為基準計入“交易性金融資產——成本”，同時將取得時支付的相關交易費用計入“投資收益”這一科目里，將支付價款中已宣告發放但實際還未支付給股東的股利或者已達付息期但仍未領取的相關債券利息計入“應收股利”或“應收利息”這兩個科目里。把以上所收股利或債券利息，按實收金額借記“銀行存款”，貸記“應收股利”或“應收利息”科目里，從而達到沖抵應收項目這一目的。

（二）針對出售時公允價值變動損益的賬務處理

對于針對出售時公允價值變動損益的相關賬務處理，以下面題目作為載體進行闡述，便于讀者理解。

甲公司于2018年6月1日以20元/股的股價購入某公司股票10萬股，并在此基礎上另行支付2萬元的交易費用，甲公司將這部分資金算作交易性金融資產。2018年末，該股票收盤價為22元/股。2019年3月10日甲公司以24元/股的股價將所持10萬股的股票一次性全部拋出。2018年12月30日該股票公允價值變動20萬元，計入公允價值變動損益20萬元，結轉為本年利潤，使得2018年12月份的利潤增加20萬元，即該公允價值變動損益已經體現在2018年12月份的利潤表中（單位：萬元）[8]。

2018年末將公允價值變動計入公允價值變動損益：

借：交易性金融資產——公允價值變動 20

貸：公允價值變動損益 20

2019年3月10日出售時的會計處理：

借：銀行存款 ?240

貸：交易性金融資產——成本200

——公允價值變動20

投資收益20

與此同時公允價值變動損益也需要轉出：

借：公允價值變動損益20

貸：投資收益20

上述賬務處理表明售出該交易性金融資產當期所獲得的全部投資收益為40萬元，考慮初始交易費用沖減投資收益，實際投資收益應當為38萬元。之所以設置“公允價值變動損益”，其主要作用是為了反映年末該交易性金融資產公允價值變動，事實上“公允價值變動損益”和“投資收益”月末均需結轉至本年利潤，如此一來便可去除“公允價值變動損益”，只使用“投資收益”一個科目反映，三筆分錄即可簡化為一筆分錄，這樣不僅會減少了會計核算的工作量，也會防止出售當期的利潤表信息混亂，方便會計使用者使用。

四、結論

通過上述分析，現行的一部分教材中在處理初始價款中包含的應收股利或利息的方式存在不當之處，應當將其單獨計入應收項目，與會計實務中其他資產取得時涉及的應收項目處理一致，而不能作為交易性金融資產的投資成本計入其中;交易費用在交易時通過投資收益體現，而不是計入費用，否則極有可能會無法反映公允價值變動的真實情況;在處置交易性金融資產方面，企業可以選擇不再把公允價值變動損益轉化為投資收益，而可以直接通過“投資收益”科目處理，不僅能夠實現簡化會計核算，而且可以方便會計信息使用者使用信息。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發修訂《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知（財會[2017]7號）[S].2017-03-31.

[2]武獻杰.對支付價款中包含的現金股利或應收利息會計處理的思考[J].財務與會計，2018 （12）： 40-41.

[3]財政部會計資格評價中心.初級會計實務[M].北京經濟科學出版社，2018.

[4]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京： 經濟科學出版社，2018.

[5]李明泰.交易性金融資產會計與稅務處理差異[J].海峽財經導報，2014 （7）.

[6]袁敬智，于洪.公允價值在我國會計實務中的應用和分析[J].中國市場，2018 （34）： 133-135.

[7]范文靜.新舊準則對交易性金融資產會計核算的對比分析[J].商業會計，2018 （17）： 46-48.

[8]王金娟.公允價值變動損益與投資收益探討[J].合作經濟與科技，2018 （19）： 140-141.