內(nèi)部審計(jì)：境外承包工程項(xiàng)目的優(yōu)勢(shì)與實(shí)施

牛國(guó)碧

[摘要]國(guó)有企業(yè)承攬境外工程項(xiàng)目呈增加趨勢(shì)，政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)等外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其監(jiān)督尚存不足，當(dāng)務(wù)之急是依法加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督體系進(jìn)一步完善。本文通過分析國(guó)有企業(yè)境外承包工程項(xiàng)目面臨的風(fēng)險(xiǎn)，探究?jī)?nèi)部審計(jì)對(duì)策，以期促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮防風(fēng)險(xiǎn)、保合規(guī)、促效益的作用。

[關(guān)鍵詞]境外? ? 承包工程? ? 風(fēng)險(xiǎn)? ? 內(nèi)部審計(jì)? ? 對(duì)策

一、我國(guó)境外承包工程簡(jiǎn)況

黨的十九大報(bào)告指出，“新中國(guó)開放型經(jīng)濟(jì)新體制逐步健全，對(duì)外貿(mào)易、對(duì)外投資、外匯儲(chǔ)備穩(wěn)居世界前列”，同時(shí)提出“以‘一帶一路’建設(shè)為重點(diǎn)，堅(jiān)持引進(jìn)來和走出去并重，遵循共商共建共享原則，加強(qiáng)創(chuàng)新能力開放合作，形成陸海內(nèi)外聯(lián)動(dòng)、東西雙向互濟(jì)的開放格局”。2017年全年對(duì)外承包工程新簽合同2652.9億美元，同比增長(zhǎng)8%;完成營(yíng)業(yè)額1686億美元，同比增長(zhǎng)5.8%。其中，與“一帶一路”沿線61個(gè)國(guó)家新簽對(duì)外承包工程合同額1443.2億美元，占同期總額的54.4%，同比增長(zhǎng)14.5%;完成營(yíng)業(yè)額855億美元，占同期總額的50.7%，同比增長(zhǎng)12.6%。對(duì)外勞務(wù)合作派出各類勞務(wù)人員52萬人，增長(zhǎng)5.7%。

2018年8月美國(guó)《工程新聞紀(jì)錄》（ENR）根據(jù)2017年?duì)I業(yè)收入排名，“國(guó)際承包商250強(qiáng)”榜單出爐，中國(guó)企業(yè)上榜69家，國(guó)際營(yíng)業(yè)收入1144.87億美元，占所有上榜企業(yè)國(guó)際營(yíng)業(yè)收入的23.7%。前15名排名見表1。

這15家國(guó)際承包商2017年國(guó)際營(yíng)業(yè)收入為904.17億美元，占“國(guó)際承包商250強(qiáng)”所有中國(guó)企業(yè)國(guó)際營(yíng)業(yè)收入（1144.87億美元）的79%。這些上榜企業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域主要集中在交通運(yùn)輸、房屋建筑、石油勘探、煉油化工、水利、電力、電信、冶金、機(jī)械制造等，以國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股企業(yè)為主力軍。國(guó)有企業(yè)在境外的工程承包業(yè)務(wù)增長(zhǎng)較快，在踐行國(guó)家“走出去”戰(zhàn)略中發(fā)揮了核心引領(lǐng)作用。

二、外部審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)境外業(yè)務(wù)監(jiān)督狀況

根據(jù)我國(guó)審計(jì)法及其實(shí)施條例，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)有權(quán)對(duì)國(guó)有企業(yè)和國(guó)有金融機(jī)構(gòu)（以下合稱“國(guó)有企業(yè)”）的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。根據(jù)我國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法規(guī)定，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)委托也有權(quán)對(duì)國(guó)有企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)），對(duì)本企業(yè)及所屬單位財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。截至目前，法律法規(guī)層面已建立起由上到下、由內(nèi)到外的國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督體系，即政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，互為補(bǔ)充，對(duì)包括境外承包工程業(yè)務(wù)在內(nèi)的國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督發(fā)揮了積極作用。但外部審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)、特別是對(duì)國(guó)有企業(yè)境外業(yè)務(wù)的審計(jì)監(jiān)督仍存在不足，由2018年ENR排名前15家國(guó)有企業(yè)母公司（或本公司）接受審計(jì)署審計(jì)的公告進(jìn)行分析就能充分說明。公告內(nèi)容簡(jiǎn)要統(tǒng)計(jì)見表2。

15家企業(yè)中除兩家地方國(guó)有控股企業(yè)查不到相關(guān)審計(jì)公告外，其余13家國(guó)有企業(yè)的母公司（或本公司）自2013年至2016年接受了審計(jì)署的審計(jì)。2016年至2018年，審計(jì)署將審計(jì)公告在網(wǎng)站發(fā)布，對(duì)13份公告統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)以下問題：

審計(jì)次數(shù)少、頻率低。據(jù)13份公告披露，公告發(fā)布時(shí)間一般比審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)時(shí)間晚兩年且審計(jì)次數(shù)少。如中國(guó)交通建設(shè)集團(tuán)有限公司，2016年度財(cái)務(wù)收支審計(jì)公告于2018年6月發(fā)布。另外，各公司每4年被審計(jì)1次，審計(jì)頻率低。

審計(jì)類型單一。據(jù)13份公告披露，審計(jì)署采用的審計(jì)類型主要是財(cái)務(wù)收支審計(jì)和資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)，前者針對(duì)企業(yè)組織，后者針對(duì)金融機(jī)構(gòu)。例如，中國(guó)中信集團(tuán)有限公司是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的金融服務(wù)與實(shí)業(yè)投資的綜合性企業(yè)集團(tuán)，審計(jì)署對(duì)其2016年度資產(chǎn)負(fù)債損益情況進(jìn)行了審計(jì)，對(duì)其他12家企業(yè)則進(jìn)行了財(cái)務(wù)收支審計(jì)，但未披露國(guó)有企業(yè)境外業(yè)務(wù)或項(xiàng)目單獨(dú)審計(jì)情況。

審計(jì)覆蓋面不高。據(jù)13份公告披露，審計(jì)署通過抽查方式對(duì)13家企業(yè)本部及所屬162家二級(jí)單位進(jìn)行了審計(jì)。實(shí)際這13家企業(yè)共擁有全資或控股公司（未統(tǒng)計(jì)參股公司）9906家，抽查單位實(shí)際涵蓋比率為1.76%。公告披露13家企業(yè)審計(jì)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映資產(chǎn)總額共203957.18億人民幣，而13家本部和162家二級(jí)單位的資產(chǎn)狀況未在公告中披露，所占比重?zé)o法計(jì)算。

審計(jì)署查出企業(yè)整體問題項(xiàng)數(shù)較多而境外業(yè)務(wù)問題較少。公告披露，共查出問題363項(xiàng)，大多出現(xiàn)在所屬二級(jí)單位，共分三類：一是財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算問題66項(xiàng);二是經(jīng)營(yíng)管理問題（含落實(shí)國(guó)家重大政策、企業(yè)重大決策等問題）259項(xiàng);三是落實(shí)中央八項(xiàng)規(guī)定精神問題38項(xiàng)。363項(xiàng)問題中涉及境外業(yè)務(wù)問題21項(xiàng)，占5.8%。在這13家發(fā)生境外業(yè)務(wù)較多的國(guó)有企業(yè)中，有8家在公告中披露了境外業(yè)務(wù)存在的問題：中國(guó)電力建設(shè)集團(tuán)有限公司7項(xiàng)，中國(guó)鐵路工程總公司3項(xiàng)，中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司3項(xiàng)，中國(guó)石油化工集團(tuán)公司3項(xiàng)，國(guó)家電網(wǎng)有限公司2項(xiàng)，中國(guó)鐵道建筑總公司、中國(guó)能源建設(shè)集團(tuán)有限公司、中國(guó)五礦集團(tuán)公司各1項(xiàng)。這21項(xiàng)境外業(yè)務(wù)問題金額256億元人民幣，占資產(chǎn)總額的0.13%。

發(fā)現(xiàn)問題企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表均由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。據(jù)13份公告披露，審計(jì)期間會(huì)計(jì)師事務(wù)所均對(duì)其年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表出具了“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的審計(jì)報(bào)告，而從公告披露的問題來看，無保留審計(jì)意見的企業(yè)無一例外存在問題，有的問題性質(zhì)還很嚴(yán)重。

地方國(guó)有企業(yè)審計(jì)結(jié)果無法查閱。地方國(guó)有企業(yè)是否由對(duì)應(yīng)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，目前無法從有關(guān)網(wǎng)站查到相關(guān)信息。

可見，即使政府審計(jì)機(jī)構(gòu)具有很強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，而對(duì)國(guó)有企業(yè)監(jiān)督的廣度、深度、頻度卻仍存不足。主要因?yàn)檎畬徲?jì)機(jī)構(gòu)肩負(fù)對(duì)財(cái)政資金和公共資源監(jiān)督的特殊使命，分配給監(jiān)督國(guó)有企業(yè)的人力資源和時(shí)間資源有限。另外，國(guó)有企業(yè)體量龐大，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其組織架構(gòu)、管理體制、經(jīng)營(yíng)范圍、業(yè)務(wù)層級(jí)、專業(yè)領(lǐng)域不熟悉，無法對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行經(jīng)常、系統(tǒng)、深入的審計(jì)，更無法對(duì)其境外工程承包等專項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行深入監(jiān)督。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)雖經(jīng)委托對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，但也存在不足，主要因?yàn)樯鐣?huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)處理方法、報(bào)表項(xiàng)目分類等是否遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見，關(guān)注重點(diǎn)是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表編制，而非經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性。

三、內(nèi)部審計(jì)開展境外業(yè)務(wù)的優(yōu)勢(shì)與風(fēng)險(xiǎn)

政府審計(jì)雖然權(quán)威性最強(qiáng)，審計(jì)力度最大，但對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)廣度、深度、頻度不夠，限制了審計(jì)效力的發(fā)揮，社會(huì)審計(jì)重在財(cái)務(wù)報(bào)表編制的鑒證和評(píng)價(jià)，弱化了對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)真實(shí)性、合法性及效益性的監(jiān)督功能，而內(nèi)部審計(jì)則具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也面臨新的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）內(nèi)部審計(jì)開展境外業(yè)務(wù)的優(yōu)勢(shì)

內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)主要包括：一是內(nèi)部審計(jì)依法內(nèi)生于國(guó)有企業(yè)內(nèi)部，對(duì)本機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)比外部審計(jì)更為熟悉，更能全方位、多層次、經(jīng)常性地對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督。二是國(guó)資委《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的通知》要求，中央企業(yè)要在企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行落地、全面提質(zhì)增效、約束重要權(quán)力、防范重大風(fēng)險(xiǎn)、依法合規(guī)運(yùn)營(yíng)等方面充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的積極促進(jìn)作用，不斷強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，從國(guó)資監(jiān)管角度加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的要求更明確。三是《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》指出，內(nèi)部審計(jì)有權(quán)“對(duì)本單位及所屬單位的境外機(jī)構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)”。審計(jì)署授予內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督境外業(yè)務(wù)的權(quán)限更清晰、更具體。故加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是完善現(xiàn)代企業(yè)審計(jì)監(jiān)督體系的必然選擇，也是國(guó)有企業(yè)做強(qiáng)做大的內(nèi)在需要，更是完善境外業(yè)務(wù)審計(jì)監(jiān)督的必要補(bǔ)充。

（二）內(nèi)部審計(jì)開展境外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)

1.決策立項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)。境外項(xiàng)目立項(xiàng)一般由企業(yè)高層決策，迫切希望“走出去”，為急于取得境外項(xiàng)目，對(duì)項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足，對(duì)影響境外項(xiàng)目實(shí)施的相關(guān)因素調(diào)查不充分，最后低價(jià)拿到項(xiàng)目，給項(xiàng)目后期實(shí)施留下隱患。如中鐵沙特輕軌項(xiàng)目和波蘭高速公路項(xiàng)目，系因決策層前期風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不足，項(xiàng)目影響因素考慮不周，費(fèi)用不足，最終造成這兩個(gè)項(xiàng)目巨額虧損。因此，審計(jì)人員要認(rèn)真分析項(xiàng)目決策立項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，在評(píng)價(jià)項(xiàng)目效益責(zé)任時(shí)提出客觀公正的評(píng)價(jià)意見。

2.機(jī)構(gòu)設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)國(guó)有企業(yè)層級(jí)較多，為避免同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各二級(jí)單位在境外無序競(jìng)爭(zhēng)，便于共同開拓市場(chǎng)或依據(jù)當(dāng)?shù)胤珊侠肀芏悾煽偛砍雒娼y(tǒng)一組織協(xié)調(diào)各單位在境外設(shè)立項(xiàng)目公司。在實(shí)施過程中，由于上級(jí)單位所派員工人數(shù)不多，具體實(shí)施項(xiàng)目能力有限，而項(xiàng)目核心工作主要靠境內(nèi)二級(jí)單位在境外實(shí)施，境外同一公司內(nèi)部員工成分復(fù)雜，總部員工會(huì)有一種高高在上情結(jié)，造成管理掣肘，形成上下“兩層皮”或人員派系問題，客觀上影響了項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)協(xié)作，最終影響了項(xiàng)目執(zhí)行效率。因此，審計(jì)人員要細(xì)心觀察，客觀分析，對(duì)嚴(yán)重問題要在審計(jì)報(bào)告中客觀反映，以引起管理高層重視，及時(shí)解決。

3.稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。境外公司因受所在國(guó)監(jiān)管，需要依其法規(guī)建立健全外賬會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，并做好境內(nèi)外稅務(wù)籌劃工作，避免重復(fù)納稅。我國(guó)已與世界100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法第23條規(guī)定，企業(yè)來源于中國(guó)境外應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。實(shí)際上，有些境外企業(yè)總部是境外項(xiàng)目合同的簽約主體，而其境內(nèi)二級(jí)單位是境外項(xiàng)目合同的實(shí)施主體，二者在境內(nèi)的納稅主體不同。主要原因是國(guó)有企業(yè)規(guī)模較大，二級(jí)單位較多，分布在全國(guó)各地，在當(dāng)?shù)剞k理了工商注冊(cè)和稅務(wù)登記，按屬地原則繳納稅款。我國(guó)企業(yè)所得稅法第52條規(guī)定，企業(yè)之間不得合并繳納所得稅。由于境內(nèi)納稅主體不一致又不能合并納稅，造成境外已納所得稅無法在國(guó)內(nèi)繳納所得稅時(shí)予以抵免。此外，我國(guó)增值稅法還對(duì)出口貨物、勞務(wù)和跨境的應(yīng)稅行為規(guī)定了退免稅政策。因此，審計(jì)人員審計(jì)時(shí)，要詳細(xì)了解項(xiàng)目公司在執(zhí)行境內(nèi)外稅收政策時(shí)是否享受了稅收優(yōu)惠政策，對(duì)未用足優(yōu)惠政策的問題，可以提出改進(jìn)建議。另外，由于內(nèi)外賬的會(huì)計(jì)核算工作主要依據(jù)不同國(guó)家法律法規(guī)實(shí)施，核算項(xiàng)目收入成本費(fèi)用的口徑和依據(jù)不一致，如我國(guó)實(shí)行發(fā)票制，而境外國(guó)家大多未實(shí)行發(fā)票制，以“白條”報(bào)賬居多，導(dǎo)致內(nèi)外賬所得稅匯算差異較大，審計(jì)時(shí)也要予以關(guān)注并分析成因。

4.資金和匯率風(fēng)險(xiǎn)。境外項(xiàng)目資金風(fēng)險(xiǎn)與匯率變動(dòng)緊密聯(lián)系，不可分割。由于境外項(xiàng)目執(zhí)行的長(zhǎng)期性，加大了項(xiàng)目前期對(duì)匯率變化趨勢(shì)的預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。一要了解項(xiàng)目所在國(guó)和我國(guó)的外匯政策，如我國(guó)對(duì)外匯匯出有嚴(yán)格的管理規(guī)定;二要了解主合同采用的結(jié)算幣種在匯率變化時(shí)對(duì)項(xiàng)目的影響;三要了解主合同預(yù)付款和進(jìn)度款支付是否及時(shí)、足額，若業(yè)主不及時(shí)付款，將增加承包方資金風(fēng)險(xiǎn);四要了解外幣與本位幣之間結(jié)售匯是否及時(shí)，是否存在風(fēng)險(xiǎn);五要了解項(xiàng)目是否及時(shí)跟蹤匯率變動(dòng)趨勢(shì)，在簽訂項(xiàng)目采購施工等付款合同時(shí)，是否選擇有利于項(xiàng)目的結(jié)算幣種，是否從總體上控制項(xiàng)目匯兌損失。這些因素均會(huì)對(duì)項(xiàng)目效益產(chǎn)生影響，在審計(jì)時(shí)要認(rèn)真分析，不容忽視。

5.合同執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。一是有些主合同約定的合同工期不太準(zhǔn)確，從一些境外項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果看，工期普遍偏短，不能按期完工，項(xiàng)目為趕工期而增加費(fèi)用。二是有些境外承包工程以EPC合同形式取得，項(xiàng)目業(yè)主采用的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與我國(guó)承包方采用的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，雙方溝通存在障礙。三是有些項(xiàng)目施工環(huán)境復(fù)雜，對(duì)項(xiàng)目實(shí)施產(chǎn)生一定影響。如項(xiàng)目所在國(guó)對(duì)當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境保護(hù)有特殊要求，當(dāng)?shù)囟練鉁剡^底，雨季較長(zhǎng)，勞動(dòng)力、原材料、施工機(jī)具有限等。四是跨國(guó)境運(yùn)輸設(shè)備材料受到國(guó)際物流影響，若籌劃處理不當(dāng)會(huì)延遲交貨。因此，審計(jì)人員要針對(duì)項(xiàng)目實(shí)際情況，客觀分析項(xiàng)目解決這些問題所采取的措施和方法是否合理、有效，對(duì)費(fèi)用真實(shí)性和合理性進(jìn)行客觀認(rèn)定。

6.業(yè)主干預(yù)風(fēng)險(xiǎn)。從項(xiàng)目取得到結(jié)束，業(yè)主會(huì)采取各種直接或接間措施對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行干預(yù)。如有的設(shè)計(jì)單位或分包單位由業(yè)主指定，有的業(yè)主要求承包方的設(shè)計(jì)圖紙由業(yè)主指定的公司對(duì)圖紙審核后才能實(shí)施，有的設(shè)備材料供應(yīng)商由業(yè)主指定，或者業(yè)主變更增加工程量等等。這些情況會(huì)導(dǎo)致一系列不可測(cè)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，需要承包方在項(xiàng)目實(shí)施過程中時(shí)刻防范和控制，加大了項(xiàng)目管理協(xié)調(diào)難度。因此，審計(jì)人員要針對(duì)項(xiàng)目實(shí)際情況，審查承包方是否積極與業(yè)主溝通協(xié)調(diào)，相關(guān)談判記錄是否全面，措施是否得力，是否達(dá)成共識(shí)，有無久拖不決和積壓不辦進(jìn)而對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量、進(jìn)度、費(fèi)用產(chǎn)生較大影響。

7.法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在項(xiàng)目執(zhí)行中，項(xiàng)目公司可能會(huì)通過行政訴訟、民事訴訟等法律途徑解決項(xiàng)目與當(dāng)?shù)卣⑸鐣?huì)機(jī)構(gòu)之間的糾紛。在審計(jì)時(shí)要了解詳細(xì)情況，審查項(xiàng)目公司是否建立健全境外項(xiàng)目法律風(fēng)險(xiǎn)管控體系，是否積極利用當(dāng)?shù)胤删S護(hù)自身合法權(quán)益。

不同項(xiàng)目的客觀情況不同，除以上風(fēng)險(xiǎn)外還可能發(fā)生其他風(fēng)險(xiǎn)。所以審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員要與項(xiàng)目管理層積極溝通，收集詳細(xì)信息，深入研究，客觀評(píng)價(jià)。

四、實(shí)施境外工程項(xiàng)目審計(jì)時(shí)應(yīng)特別注意的事項(xiàng)

一般情況下，境外承包工程項(xiàng)目多以施工承包合同或EPC總承包合同形式存在，與境內(nèi)項(xiàng)目具有很多相同點(diǎn)。如激發(fā)承包商挖潛增效、財(cái)務(wù)管理非獨(dú)立性、承包商對(duì)合同標(biāo)的物無所有權(quán)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)臨時(shí)性、項(xiàng)目干系人合同約束性等，這些特點(diǎn)決定了境外承包工程項(xiàng)目審計(jì)類型為管理效益審計(jì)，審計(jì)主體是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)客體是項(xiàng)目組或項(xiàng)目公司，審計(jì)內(nèi)容是與項(xiàng)目建設(shè)有關(guān)的諸如設(shè)計(jì)采購施工等所有經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，審計(jì)方式是過程跟蹤審計(jì)，審計(jì)依據(jù)是各類合同和相關(guān)法律法規(guī)等。因此，對(duì)境外項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，一方面以項(xiàng)目資金來源與支付為切入點(diǎn)，圍繞項(xiàng)目收支合同執(zhí)行情況，對(duì)境外工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)采購施工業(yè)務(wù)、招標(biāo)投標(biāo)管理、合同管理與執(zhí)行、費(fèi)用控制、資金安全、人工成本、財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算、項(xiàng)目效益情況等內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。另一方面，由于境外項(xiàng)目受所在國(guó)和我國(guó)的雙重監(jiān)管，項(xiàng)目執(zhí)行面臨不同的稅收制度、貨幣制度、外匯政策、風(fēng)俗習(xí)慣、文化背景、政治環(huán)境、法律環(huán)境、宗教環(huán)境、生態(tài)環(huán)境等國(guó)情，當(dāng)雙方發(fā)生糾紛無法達(dá)成一致時(shí)，可能通過兩國(guó)外交層面或國(guó)際仲裁予以解決。這是不同于境內(nèi)承包工程項(xiàng)目的顯著特點(diǎn)，是境外項(xiàng)目發(fā)生各種風(fēng)險(xiǎn)的源頭，也是內(nèi)部審計(jì)時(shí)必須面對(duì)的客觀情況。實(shí)施境外工程項(xiàng)目審計(jì)時(shí)應(yīng)特別注意以下事項(xiàng)：

一是組建能力較強(qiáng)的項(xiàng)目審計(jì)團(tuán)隊(duì)。境外項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容較多，如多幣種的匯率變動(dòng)、境內(nèi)外稅務(wù)管理差異、內(nèi)賬和外賬會(huì)計(jì)核算差異等。另外，語言溝通也會(huì)影響審計(jì)工作。因此，組織境外項(xiàng)目審計(jì)團(tuán)隊(duì)時(shí)，最好選擇有經(jīng)驗(yàn)、懂外語、學(xué)歷高、具有敬業(yè)精神的業(yè)務(wù)骨干。若骨干較少，也要讓其把控項(xiàng)目審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確保審計(jì)工作質(zhì)量和效率。

二是全面詳細(xì)做好審前調(diào)查和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)準(zhǔn)備工作。境外項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)受公務(wù)出國(guó)簽證時(shí)間限制，審計(jì)團(tuán)隊(duì)在境外停留時(shí)間較短，因此審前調(diào)查和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)準(zhǔn)備工作就顯得非常重要。首先，要對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全面調(diào)查，全方位收集項(xiàng)目審計(jì)資料。其次，要深入分析并研究審計(jì)資料，編制切實(shí)可行的審計(jì)方案，審計(jì)分工要到位并做好審前培訓(xùn)工作。再次，一定要先在境內(nèi)開展不少于40%-60%工作量的審計(jì)前期工作。最后，在境內(nèi)“功課”做足的前提下赴現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施審計(jì)。

三是審計(jì)組進(jìn)駐境外項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)后要開好座談會(huì)。進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)后，審計(jì)組先不要急于開展工作，先要召開由審計(jì)組全員參加的座談會(huì)，座談時(shí)間不少于一個(gè)工作日，最好采取自由開放形式，使座談會(huì)在輕松氛圍中進(jìn)行。期間安排關(guān)鍵崗位人員介紹各崗位管理情況，審計(jì)人員做好記錄。根據(jù)座談期間了解的新情況，及時(shí)調(diào)整審計(jì)思路和審計(jì)方向乃至審計(jì)重點(diǎn)。成功的座談會(huì)會(huì)為審計(jì)工作的順利實(shí)施起到事半功倍的效果。

四是審計(jì)人員一定要通讀項(xiàng)目各類合同。其中承包方與業(yè)主簽訂的主合同是境外項(xiàng)目執(zhí)行的總綱，是項(xiàng)目所有經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)發(fā)起的源頭。實(shí)踐中存在有些審計(jì)人員不喜歡通讀合同的現(xiàn)象，主要因?yàn)楹贤L(zhǎng)、內(nèi)容多而且多為外文版本。境外項(xiàng)目的實(shí)施離不開合同，它既是審計(jì)對(duì)象也是審計(jì)依據(jù)，只有通過審閱合同，詳細(xì)研讀合同條款，才能結(jié)合相關(guān)情況發(fā)現(xiàn)問題。

五是境外項(xiàng)目問題定性依據(jù)與境內(nèi)項(xiàng)目不同。境外項(xiàng)目公司以執(zhí)行當(dāng)?shù)胤蔀橹鳎瑢徲?jì)時(shí)若采用我國(guó)法律時(shí)要區(qū)別對(duì)待，不能生搬硬套。如在境外工程項(xiàng)目實(shí)施過程中，承包方如果對(duì)設(shè)計(jì)、采購、施工等業(yè)務(wù)進(jìn)行了分包，則無法嚴(yán)格按照我國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法要求的具體條款實(shí)施。因此，審計(jì)時(shí)要界定相關(guān)招標(biāo)投標(biāo)業(yè)務(wù)是在境內(nèi)發(fā)生還是境外發(fā)生。

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