合并商譽的會計處理問題研究

譚雅文

摘要：近年來，隨著資本市場并購規模不斷擴大，我國并購重組的企業數量和并購金額呈現加速增長趨勢，企業在并購過程中確認的巨額商譽成為熱門話題。本文對合并商譽的初始確認及后續計量中存在的問題進行了探討，并提出了相應對策。

關鍵詞：合并商譽：初始確認：后續計量

一、合并商譽的初始確認和后續計量

（一）合并商譽的初始確認

《同際會計準則第22號——企業合并》中對于商譽有明確的定義，商譽，是指購買成本超過購買方在交易日所取得的可辨認凈資產公允價值份額的部分，是購買方指望取得未來經濟利益所做的支出。按我國《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的相關規定，必須在非同一控制下的企業合并時才會形成商譽，其確認金額為購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。若合并成本小于取得的凈資產份額，則將差額計入當期損益，不確認為商譽。

（二）合并商譽的后續計量

為更好地反映商譽的經濟實質，2004年國際會計準則理事會（IASB）頒布第3號國際會計準則（IFRS3），將商譽后續計量的攤銷法改為減值測試，我國于2006年頒布的與國際會計準則趨同的新準則，也對商譽的后續計量采用了減值測試法，規定無論是否存在減值跡象，企業至少在每年年度終了時對商譽進行減值測試，且確認的資產減值損失不允許轉回。

二、合并商譽會計處理中存在的問題

（一）合并商譽初始確認存在的問題

1.在信息不對稱的情況下，并購成本容易受到交易雙方主觀因素以及整個行業未來發展趨勢的影響。此外，確定被合并方的可辨認凈資產公允價值時，企業通常會選擇獨立的評估機構來對其進行評估，不同評估機構可能會采取不同的評估方法，即使評估機構采用統一的評估方法，評估人員個人的主觀判斷也會對評估結果造成一定程度的影響。因此，合并商譽的公允價值難以準確計量。

2.在出現負商譽時，我國的會計準則規定的處理方式是，首先復核被并購企業的可辨認資產、負債的公允價值及其計量方式，若負商譽仍舊存在，則將其計入當期損益。這種做法簡便且易理解，但會導致利潤的突增，由于這一增長與企業經營績效良好與否無關，將降低財務信息的可靠性。

（二）合并商譽后續計量存在的問題

1.按我國現行會計準則的要求，企業每年對商譽要開展至少一次減值測試，這一過程依賴于對相應資產組可收回價值的估計，對可收回價值的判斷義以資產組預期收益為基礎，若資產組的規模較大或者資產組中所包含的資產項目較多，則減值測試將存在高昂的成本。此外，由于測試過程過于復雜，產生錯誤的概率也隨之升高，且減值測試以資產組預期收益為基礎，將增加企業內外部利益相關者檢驗商譽減值計提合理性的難度。

2.商譽的減值測試法過度依賴于管理層的主觀判斷，且相關規定不夠明確，容易滋生管理層的機會主義行為，已有學者經過研究發現管理層存在利用商譽減值進行盈余管理的行為，具體表現為盈余平滑或者“洗大澡”。在減值測試中對預期收益的估值假設以管理層的經營目標及對資產的規劃為前提，估值方法也由管理層自行選取，管理層因此存在較大的操縱利潤的空問。

三、完善合并商譽會計處理的應對措施

（一）提高相關人員的職業素質

無論是合并商譽的初始確認還是后續計量，都一定程度上受到相關人員主觀因素的影響，這對會計人員以及評估人員的職業素質提出了更高的要求，其應保持自己的專業勝任能力，關注會計準則的變動，更新相關知識，不斷提高會計技能，提升對商譽會計處理的合理性與準確性。

（二）重新引入攤銷法，將攤銷與減值測試相結合

重新引入攤銷法，將商譽攤銷與減值測試相結合，可大幅降低合并商譽后續計量的難度與成本。在進行商譽的初始確認時，便可同步對商譽攤銷的生命周期、消耗方式等進行確定，降低后期工作量。同時，隨著商譽預期收益體量的減少，后期復雜煩瑣的工作中出現紕漏的可能性也將降低。由于企業在進行初始確認時就要裁定商譽的年度消耗情況，可督促企業從長遠的角度出發，謹慎、正確地看待與確認商譽。

（三）按不同情況對負商譽進行會計處理

若合并商譽在并購成本或本期利潤中占比較低，不會對財務信息產生重大影響時，可按當前會計準則將其一次性計入當期損益：若合并商譽在并購成本或本期利潤比重較高，將其全部汁入當期損益將會對財務信息的可靠性產生重大影響，則應嘗試將其分期計入當期損益，從而在一定程度上降低合并商譽對于財務信息的不利影響，避免影響相關利益者的判斷與決策。

參考文獻：

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