環(huán)境會計與石油天然氣的資源成本核算

王銘堃

摘要：環(huán)境會計作為反映與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的工具，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展具有重要作用。資源成本的核算是環(huán)境會計領(lǐng)域內(nèi)的一個重點話題。石油天然氣作為我國的重要戰(zhàn)略性資源，具有不可再生性和稀缺性。石油天然氣資源的耗減成本的確定以及對資源進(jìn)行合理的價值補償尤為重要。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計：資源耗減成本：使用者成本法

一、環(huán)境會計與資源耗減成本

從20世紀(jì)70年代起，各國會計界開展了關(guān)于會計如何與環(huán)境保護(hù)相融合的探究。作為反映與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的工具，環(huán)境會計應(yīng)運而生。傳統(tǒng)的核算會計無法確認(rèn)并準(zhǔn)確計量環(huán)境資源的價值，也沒有披露環(huán)境信息的相關(guān)要求，所以環(huán)境會計的創(chuàng)立與發(fā)展對于自然資源的合理利用、經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展有著重大的意義。

環(huán)境會計還可以分為兩大體系，第一類是資源會計，第二類是污染會計。污染會計主要涉及污染修復(fù)義務(wù)、污染治理成本等的研究，如土地污染會計。資源會計的核算對象主要是各類自然資源，資源會計以資源的可持續(xù)使用、良性循環(huán)為前提，主要探討自然資源在相關(guān)的社會經(jīng)濟(jì)活動中的消耗與補償?shù)膯栴}。研究內(nèi)容包括如何合理計量資源的成本及價值、如何合理開發(fā)利用資源以及如何保護(hù)管理資源。

資源的價值及價值補償理論是可持續(xù)發(fā)展學(xué)說的重要組成部分。對于社會經(jīng)濟(jì)活動來說，對各項投入進(jìn)行補償，是想要實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)的必要條件。同理，對于可耗竭自然資源的開采也要進(jìn)行價值補償。南于人類經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，可耗竭資源的開采量逐年增大，自然資本在逐漸減少，也就是說，從開采的自然資源中獲取的所得有一份是犧牲未來經(jīng)濟(jì)利益而得到的。所以開采自然資源獲得的利益中并非全部都是真實收入，其中的一部分利益應(yīng)當(dāng)作為折耗，這部分折耗是可耗竭資源的價值補償。

用會計術(shù)語表述該觀點即為：開采自然資源所獲得的利益中，一部分要作為開采自然資源這項經(jīng)濟(jì)活動的收入人賬，而另一部分要作為該資源的折耗（折舊）成本人賬。也就是從會計的角度辨別開采自然資源的真實收入與折耗（折舊）成本，將折耗（折舊）成本作為自然資源的價值補償。

石油天然氣采掘業(yè)是關(guān)乎國計民生的基礎(chǔ)性行業(yè)，作為不可再生資源，石油天然氣的稀缺性日益顯現(xiàn)。這要求相關(guān)行業(yè)從業(yè)者要正確衡量石油天然氣的資源耗減成本，并進(jìn)行合理的價值補償。我國從20世紀(jì)80年代開征資源稅，并從2006年開始征收石油特別收益金，以期能合理反映資源價值及其稀缺性，調(diào)節(jié)石油行業(yè)上中下游之間的利益關(guān)系，使該產(chǎn)業(yè)鏈更加協(xié)調(diào)。

二、資源耗減成本的衡量

1989年，El.塞拉菲提出了使用者成本法，將不可再生資源的真實收入與其折耗成本區(qū)分開來，使不可再生資源的宏觀收入核算更加真實可靠。公式如下。

該方法具備以下以下幾點假設(shè)。

（1）自然資源的開采使用的損失可以通過投資其他形式的資本來彌補，即自然資源可以實現(xiàn)弱可持續(xù)性發(fā)展。

（2）可耗竭自然資源的總收益應(yīng)當(dāng)高于其他行業(yè)平均營業(yè)性資產(chǎn)收益率。

（3）折現(xiàn)率r與社會平均營業(yè)性資源的收益率大致相等。

根據(jù)El.塞拉菲的估值模型，可耗竭自然資源的使用者所獲得的資源總收益中，并非完全屬于所有者可用于消費與分配的凈收益，其中一部分應(yīng)作為資源型資產(chǎn)的耗竭成本，即（R-X）為可耗竭自然資源的耗減成本。由于資源使用者沒有考慮這部分成本，加之把經(jīng)濟(jì)性資產(chǎn)的收益與資源性資產(chǎn)的混合收益大部分歸功于經(jīng)濟(jì)性資產(chǎn)的收益，因此造成資源使用者的收益偏高。

使者用成本法公式中的收入、開采年限是針對于某一國家或地區(qū)的宏觀數(shù)據(jù)來說的，該模型的初始創(chuàng)立是針對資源行業(yè)的一種宏觀模型，使用者成本法在研究這一同的綠色CPD方面已有廣泛的實踐。

三、我國研究現(xiàn)狀

國外對于環(huán)境會計的研究始于20世紀(jì)70年代，我國的環(huán)境會計研究開始較晚，目前還處于探索階段。李金昌于1991年出版了專著《資源核算論》，為我國的環(huán)境會計理論研究奠定了基礎(chǔ)。此后有多位學(xué)者就環(huán)境會計的各個分支領(lǐng)域進(jìn)行研究，但大多是在宏觀層面。在2009年出版的《企業(yè)資源會計研究——宏觀與微觀銜接視角下的理論與實證》一書中，張宏亮將適用于宏觀CDP核算的使用者成本法進(jìn)行了改良，使之適用于計量微觀企業(yè)的資源成本，該方法實現(xiàn)了資源會計領(lǐng)域內(nèi)宏觀與微觀的結(jié)合。

在該書中，張宏亮對中國石油、神火股份的2001年～2005年資源耗減成本用修正后的使用者成本法進(jìn)行了計量，并根據(jù)計量結(jié)果，從資源稅人手，計算了兩家企業(yè)需要補充確認(rèn)的資源成本，對資源開采型企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表進(jìn)行了資源耗減成本的調(diào)整。根據(jù)他的計算結(jié)果，中國石油的資源耗減成本遠(yuǎn)高于其資源稅稅額（2005年，二者差值為19億元）。針對這部分補記成本的分配與管理，他提出了資源企業(yè)的收益評價創(chuàng)新設(shè)想以及資源稅完善的改革思路。

將使用者成本法用于自然資源的價值核算，在這方面我國學(xué)者還有更多的實踐。匡耀求、韓瀟將開采年數(shù)T定為12年，折現(xiàn)率r為5.4%，計算出資源耗減成本占中國石油勘探、開發(fā)毛收入的比例大約為50.5%，。

高新偉、段詩云基于山東省2000至2013年石油資源開采行業(yè)數(shù)據(jù)，根據(jù)使用者成本法測算了山東省石油開采行業(yè)的資源耗減成本。認(rèn)為目前山東省實際上繳3.8%從價稅率的資源稅費無法彌補7%折現(xiàn)率下的使用者成本，當(dāng)資源稅稅率提高至18%時，才能完全補償各折現(xiàn)率下的使用者成本。并由此推斷，目前的資源稅率應(yīng)該F由3.8%提高到18%，即提高14%左右。

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