關于深化增值稅改革有關政策及其影響的解析

劉思嫄

摘要：作為我國第一大稅種的增值稅近幾年一直作為改革的重點對象，不但將四級稅率簡化為三級，更連續降低增值稅稅率。2019年4月1日正式實施的增值稅政策包含了哪些深入的變化，這些變化叉會給社會經濟帶來怎樣的影響，這就是本文主要探討的內容。

關鍵詞：增值稅稅率：增值稅改革：抵扣鏈條

一、深化改革背景

2018中國國內增值稅收人為6.15萬億元，占稅收總額的39.3%，儼然成為我國名副其實的第一大稅種。在2017年7月1日，增值稅進行了簡化稅率結構改革，將四檔稅率17%、13%、11%和6%簡化調整為17%、11%和6%三檔。這次改革將對社會經濟產生全局性的影響，從根本上決定了我國現代化經濟體制的建設，因此為了全面落實增值稅改革政策，使其發揮推進我國高質量發展的作用，我國決定在2018年5月1日，開始實施深化增值稅的改革措施，即將增值稅稅率下調一個百分點，使原來17%、11%，和6%的三檔稅率分別降為16%、10%和5%。

為了建設完善的增值稅制度體系，增大減輕稅負的范圍和力度，在2019年3月，財政部、國家稅務總局與海關總署公布了《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（以下簡稱“39號公告”），一系列深化增值稅改革的措施在2019年4月1日起開始實施。

此次深化增值稅改革的主要內容體現為以下幾個方面：“四降低”“二擴增”“一退還”“一抵減”。本文著重闡述這些改革的內容以及實施此次改革將產生的影響，并對現行的增值稅制度提出不足之處。

二、主要變化

（一）“四降低”

1.降低增值稅稅率

自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱“納稅人”）進口貨物或者發生增值稅應稅銷售行為的，將稅率做如表1所示調整。

稅率適用與否，以納稅義務產生時問作為判斷依據。這意味著如果納稅義務是在2019年4月1日之后產生，適則用調整后的13%、9%、6%的稅率;如果納稅義務是在2019年3月31日之前發生的，盡管款項是在2019年4月1日后收取，也要適用調整前的16%、10%、6%的稅率。

2.降低農產品扣除率

納稅人購進農產品，將扣除率南10%降為9%。納稅人購進的農產品是用于生產或者委托加T成適用13%稅率的貨物時，可以按照10%的扣除率計算進項稅額。

根據“39號公告”的內容規定，若納稅人以提供生活服務為經營目的獲得的銷售額占全部生產經營銷售額的比重超過50%，那么還可以適用加計抵減政策;若納稅人同時還涉足農產品深加工相關業務，則其購進的用于生產或者委托加工的農產品（原適用13%稅率）不但可以按照10%計抵減。

3.降低出口退稅率

對于出口，原適用稅率與出口退稅率都為16%的，將出口退稅率下調為13%，原適用稅率與出口稅率都為10%的，將出口退稅率下調為9%。如果納稅人是在2019年3月31日之前以16%或者10%的稅率購入貨物勞務卻在2019年4月1日后辦理出口的，倘若執行調整后13%或者9%的退稅率，就會給納稅人帶來損失。為了合理實施新稅率，將會留有3個月的過渡期執行出口退稅率。

此外，如果納稅人適用的是增值稅免抵退稅辦法的，執行調整前的征收率，但是使用的卻是調整后的低出口退稅率，就會形成出口退稅率與征收率的差，此差額被視為零參與免抵退稅計算。在這種深化增值稅改革的政策體系下既保證了納稅人不會因為出口退稅率的下調遭受損失，也不會由于出口退稅率的下調獲得收益。

4.降低退稅物品退稅率

自從2015年實施境外旅客購物離境退稅政策以來，退稅率全部統一為11%。從表1中我們得知自2019年4月1日改革后，退稅物品適用稅率下調至13%和9%。為了與增值稅稅率下調的動作保持一致，須同時將退稅物品的退稅率也進行相應的調整。如表2所示。

南此可知，自2019年4月1日起，退稅率由原先11%一檔分成11%和8%兩檔。新增一檔8%的退稅率主要是針對那些適用稅率為9%的退稅物品，其他的退稅物品則維持11%的退稅率不變。與“降低出口退稅率”相同，“降低退稅物品退稅率”也設置了3個月的過渡期調整退稅率使得最大限度地保障境外旅客的權益。需要強調的是，離境退稅物品退稅率到底是適用調整前還是調整后的時問依據，應該以境外旅客在購買退稅物品時所獲得增值稅普通發票的開具日期為準。

（二）“二擴”

1.將國內客運服務納入進項稅額抵扣范圍

如果納稅人購買國內旅客運輸服務，如果可以取得的發票、行程單、車票或者客票是在2019年4月1日之后開具的，那么就可以進行進項稅額抵扣。但是在進行國內旅客運輸服務進項稅額抵扣時需要注意以下幾點。

首先，需要強調的是只有納稅人購進的是國內旅客運輸服務才可以進行進項稅額的抵扣，如果是購進國際旅客運輸服務的則不能進行抵扣，這是因為國際客運服務適用的是零稅率或免稅率政策。

其次，可以抵扣進項稅額的扣稅憑證必須是源于納稅人在生產經營過程中產生的車票、行程單等，如果員工因自身原因購進產生的則不得抵扣進項稅額。同時，若納稅人購進的旅客運輸服務是用于集體福利、個人消費或者是免稅項目、簡易計稅項目的，則也不得抵扣進項稅額。

最后，增值稅專用發票、電子普通發票或者包含旅客個人身份信息的鐵路車票、航空運輸電子客票行程單以及水路、公路等其他客票都可以作為納稅人購進國內旅客運輸服務的扣稅憑證。

2.對不動產的進項稅額進行一次性抵扣

自2019年4月1日起，納稅人取得不動產或者不動產在建工程的進項稅額實施一次性抵扣，不再分兩年進行抵扣。先前通過兩年抵扣政策但尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，可在2019年4月之后的稅款所屬期內進行抵扣。需要注意的是，39號公告并未限定納稅人必須將尚未抵扣的待抵扣進項稅額在2019年4月稅款所屬期抵扣，但是待抵扣進項稅額亦不得分次轉入抵扣，僅能一次性轉入進行抵扣。

（三）“一退”

自2019年4月1日起，增值稅期末留抵稅額退稅制度將試行。納稅人只有同時滿足以下5個規定的條件時，才可享受留抵稅額退稅政策。

1.自2019年4月稅款所屬期起，增量留抵稅額連續六個月（按季納稅的，連續2個季度）均大于零，且第六個月的增量留抵稅額不低于50萬元。需要強調的是此政策不是要求各期末的增值稅留抵稅額較上期末的有所增加，而是較2019年3月底有增量留抵稅額，并且要求第6個月期末的留抵稅額要比3月底的留抵稅額至少增加50萬元。當納稅人辦理留抵稅額退稅后在此滿足退稅條件的，可以再次向機關部門申請退還，但是要重新計算6個月的退稅考核期，這就限定納稅人一年內最多可以申請兩次退稅。

2.納稅信用等級為A級或者B級。

3.申請退稅前36個月內，不存在騙取留抵退稅、出口退稅或增值稅專用發票虛假開立的情況。

4.申請退稅前36個月內沒有因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的。

5.自2019年4月1日起，尚未享受即征即退或者先征后返（退）政策的。

（四）“一抵減”

由于加計抵減這項稅收優惠政策是一項階段性的政策，其實施時間僅限于2019年4月1日至2021年12月31日。在此期間，生產和生活服務行業的納稅人可以通過增加當前可抵扣進項稅的10%來扣除應稅金額，也就是說，當期計提加計抵減稅額=當期可抵扣進項稅額×10%。即使是在2021年12月之后有結余的加汁抵減額也不得再抵減。需要注意的是：納稅人在確定了加計抵減政策之后當年內不得再進行調整。在計算當期可抵減的加計抵減額時需要考慮進項稅額轉出的情況，即當期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額一當期調減加計抵減額。

另外加計抵減政策僅適用于國內環節，納稅人發生跨境應稅行為或者出口貨物勞務的不適用此條改革政策。

三、深化增值稅改革帶來的影響

（一）減少增值稅稅負，促進社會經濟增長

近幾年，我圍領導日益重視增值稅給國家經濟帶來的影響，在2018年增值稅改革成效顯著的情況下，為了使增值稅的制度體系更加完善，2019年會繼續把增值稅改革放到首要的位置，并希望在2019年減少稅負的規模擴大至2萬億元。稅率的降低不僅體現了政府減抵稅費、保證就業、穩定增長的態度，對帶動市場活力、鼓勵企業投資、促進經濟轉型發展更起到了重要的支持作用，從而全面有效地通過降低稅率、減少稅負使我罔經濟實力增強，促進社會經濟的增長。

1.帶動市場活力。調減稅率降低稅費，主要能夠通過降低企業生產經營成本、帶動市場活力，從而達到支持制造業、創新公司或者小微企業發展的目的，這會極大地促進新經濟的發展，并能夠保持我國經濟中高速發展的態勢。穩定增長的社會經濟義會反過來帶動市場活力，二者相輔相成，互相促進。

2.鼓勵企業投資。目前，由于市場需求疲軟、勞動力成本升高、出口業務增長緩慢等原因，使得企業要承擔相對較高的稅負成本，間接降低企業利潤限制投資發展。因此，通過大幅度地降低增值稅稅率，不僅可以減輕企業稅負成本的負擔，還能使企業利潤上升提高企業經濟效益，從而增強企業的投資能力加大投資，進一步促進社會經濟規模擴張。

3.促進經濟轉型升級。此次改革將16%的增值稅稅率大幅下調3個百分點，極大地有利于緩解制造業、商業服務業等實體經濟所面臨的較重的經濟壓力。同時，降低稅率時考慮到較大幅度地調低高檔為稅率、較小幅度地調低中檔位稅率、并保持低檔位稅率不變，這不僅可以有效地平衡不同行業的稅負關系，更能夠過濾掉稅收對資源配置的扭曲、有效地提高資源配置率，繼而促進我國實體經濟順利轉型升級。

（二）實施留抵退稅政策，完善增值稅制度設計

不同類型的企業對其生產經營的也會有不同的安排，有的企業會表現出周期性的商業模式，有的企業則會出現季節性的經營模式，這都容易導致公司的采購與銷售出現較大距離的時問差，從而使得進項稅額的確認與銷項稅額的確認很難在時間上保持一致。一旦進項稅額超過銷項稅額就會出現留抵稅額的情況。超出銷項稅額的進項稅額部分需要結轉到下一期，等到銷項稅額抵扣后出現剩余時再被抵消。留抵稅額等待被抵扣的這一段時間，企業無法使用這部分資金，是能默默地被占用而束手無策，這無形地給企業帶來了財務壓力并嚴重影響企業資金的利用效率。

因此，三大機關部門在“39號文”中，提出了試著實行增值稅在期末的留抵稅額可以退稅的制度。此次留抵稅退稅制度的設計對金額有一定的要求，即第6個月期末留抵稅額比2019年3月底留抵稅額增加50萬元及以上，這就是說未達到50萬元的企業無法申請退稅，篩除一部分企業后大大降低了退稅金額，便會緩解一定的財政支出壓力：并且企業在一年內最多可以申請兩次退稅，這也極大地縮短了退稅的時問。除此之外，退稅制度重點強調了申請退稅納稅人的信用，只有納稅信用等級為A級或者B級才可以申請，并且禁止發生過騙稅、偷稅情形的納稅人進行申請。這將極大地降低“騙稅”行為的發生，為落實留抵稅退稅制度打下堅實的基礎。

此次增值稅期末留抵稅退稅制度的推行，不僅可以減少企業的占用資金，進一步地降低稅負壓力，還能激發企業擴大投資。同時增值稅留抵稅的退稅制度也得到了更好地完善，為以后制定現代增值稅制度體系做妤過渡準備。

（三）試行加計抵減政策，健全抵減鏈條

由于落實了減稅政策，制造業等行業的增值稅稅率從原來的16%降到13%，交通運輸業、建筑業等行業的增值稅稅率從原來的10%降至9%，那么剩下的行業怎么辦呢？顯然，這將對仍然保持6%稅率不變的現代服務業和生活服務業帶來不利影響，因為其進項稅額將減少便間接導致稅負上升，增值稅抵減的鏈條將會出現弊端。因此為了避免出現稅負上升的問題，此次深化增值稅改革政策中明確提出試行允許生產、生活服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%來抵減銷項稅額。雖然該政策只是一個階段性的過渡政策，但是進項稅額加計扣除能夠較好地維持原有的進項稅抵扣力度，確保企業稅負不增，這便使得此次改革得以順利進行，并且健全抵減鏈條為以后增值稅改革打下良好的開端。

（四）現行增值稅制度的不足

雖然近幾年增值稅一直在改革，但是還存在很多問題。稅收制度存在問題，不僅會影響國民經濟發展和國家的財政稅收狀況，也會影響公司資本運作等。因此解決現存的問題并平穩過渡新政策是至關重要的。目前的增值稅制度主要有以下幾點不足。

1.稅率高、層次多

在增值稅改革深化的背景下，稅率已成功下調至“13%、9%.6%”三檔，但是與我國臨近的一部分東南亞國家的10%、7%、5%的增值稅稅率相比，中國的增值稅稅率仍然是偏高的，但是這也表示中國增值稅稅率還有一定的下降空間。而且我國增值稅稅率劃分較多個層次，例如韓國，南于其擁有較完善的增值稅體系，因此對一般納稅人統一采取10%的稅率。高稅率、多層次將增加征收增值稅的難度。因此，建議我國增值稅制度應盡快向朝著國際稅收制度的方向發展，加快增值稅稅率由三檔簡化為兩檔的步伐。

2.抵扣鏈條尚不完整

增值稅的上繳額主要取決于企業的銷項稅額與進項稅額的差，即伴隨著生產經營成本的投入與產品的銷售，環環相扣，最后落實結束在消費者層面。但是并不是所有企業都可以如此合理地按照抵扣鏈條進行進項稅額抵扣。比如，金融行業，其在計算增值稅的稅基時包括提供貸款服務時所獲得的全部利息及同性質的收入，但是其支付給個人的存款利息費用南于無法開具增值稅專用發票而不能被抵扣：與此類似的，不少建筑企業很難取得直接人工 支出的增值稅專用發票，這直接影響到建筑企業相當一部分的勞務成本不能被抵扣，造成成本過高的現象。

增值稅的抵扣鏈條不完整不僅會給企業內部管理的有效性帶來阻礙，還會形成有關企業偷稅漏稅的漏洞。甚至許多學者認為，增值稅抵扣鏈條的不完整才是我國現行增值稅政策存在問題的源頭。因此建議我國在深化增值稅改革的時候要建立更加合理的增值稅抵扣鏈條，可以根據行業性質進一步細分納稅人的類型。尤其是對特殊納稅人情況的考慮。