新制度下高校成本核算探析

管玲芳

[摘 要]隨著高校落實(shí)新《政府會計制度》，開始實(shí)施財務(wù)會計核算，高校的成本核算也將進(jìn)入新的階段。根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則》等政策制度，結(jié)合高校教學(xué)活動特點(diǎn)，以T學(xué)院為例，設(shè)計了高校成本核算的具體思路與步驟。

[關(guān)鍵詞]高等學(xué)校;教學(xué)成本;成本核算

[中圖分類號] G647.5

1 引言

2019年1月1日起，各高校開始按照新《政府會計制度》全面進(jìn)行財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙重核算。關(guān)于教學(xué)成本核算，國內(nèi)高校幾乎沒有先例，僅見少數(shù)理論探討。隨著國家預(yù)算體制改革和一系列政府會計準(zhǔn)則的頒布，高校實(shí)施成本核算已提到議事日程上，特別是地方高校，尤為急迫。而《政府會計制度》為高校進(jìn)行成本核算提供了契機(jī)，也為高校實(shí)施成本核算提供了理論基礎(chǔ)。

2 地方高校開展教學(xué)成本核算的必要性

2.1 經(jīng)費(fèi)來源有限，可通過優(yōu)化資源配置提高辦學(xué)效益

我國高校經(jīng)費(fèi)一直是全額撥款，成本管理意識比較淡薄。新政策《中共中央關(guān)于教育體制改革的決定》出臺后，高校經(jīng)費(fèi)來源發(fā)生了變化。由財政包干，轉(zhuǎn)變成由財政收入（按學(xué)生人數(shù)）、學(xué)生學(xué)費(fèi)、社會服務(wù)經(jīng)費(fèi)（政府采購經(jīng)費(fèi)的投入視高校提供的社會服務(wù)成效而定）三部分組成。單一地依靠財政投入，已成過去。高校要生存、發(fā)展，要用經(jīng)營理念去開展教學(xué)工作。而地方高校服務(wù)社會能力較弱，政府提供的社會服務(wù)經(jīng)費(fèi)相對較少，這樣，學(xué)校的經(jīng)費(fèi)就會受限。所以，樹立成本意識，建立合理的成本核算體系，使有限的資源得到合理分配，更多的投入到教育活動中，切實(shí)提高辦學(xué)效益。

2.2 新政策引導(dǎo)高校樹立成本意識

新《政府會計制度》要求各高校編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告。要求對存貨、各項(xiàng)投資、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)按歷史成本進(jìn)行初始計量;發(fā)出的存貨根據(jù)受益情況計入損益或相關(guān)資產(chǎn)成本;對資產(chǎn)計提折舊、攤銷，并且開展減值核算。在此之前，高校僅僅核算預(yù)算執(zhí)行情況，無法反映學(xué)校的實(shí)際財務(wù)狀況，自然也無法反映學(xué)校的成本效益、資產(chǎn)的保值增值。經(jīng)由此變革，新制度為學(xué)校的成本核算提供了技術(shù)性和規(guī)范性條件。高校應(yīng)該對教學(xué)活動過程發(fā)生的費(fèi)用支出實(shí)行成本核算，且不斷完善之，從而促使學(xué)校走向良性穩(wěn)定發(fā)展。

2.3 促進(jìn)我國教育事業(yè)的發(fā)展

國家對教育的重視和社會對教育的需求，都要求教育行業(yè)能夠與發(fā)達(dá)國家在教育和管理方面齊頭并進(jìn)。這就意味著需要對教育行業(yè)進(jìn)行更多的投資。但是，我國的總體資源相對匱乏，教育行業(yè)投資過多勢必影響其他公共設(shè)施的投入。因此，高校成本管理的實(shí)施不僅可以減輕國家的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，而且可以促進(jìn)教育的發(fā)展。

3 高校進(jìn)行教育成本核算應(yīng)解決的問題

3.1 教育成本核算范圍

新制度把費(fèi)用類科目劃分為八類：“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”“經(jīng)營費(fèi)用”“對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”“上繳上級費(fèi)用”“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“所得稅費(fèi)用”“其他費(fèi)用”。“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”科目核算學(xué)校開展日常教科研等各項(xiàng)專業(yè)及輔助活動。高校成本核算的內(nèi)容主要集中在此;“單位管理費(fèi)用”科目核算高校日常教學(xué)管理活動，屬于期間費(fèi)用，不必直接計入教育成本;而“經(jīng)營費(fèi)用”“上繳上級費(fèi)用”“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“其他費(fèi)用”等科目的核算范圍與教科研活動沒有必然的聯(lián)系，不應(yīng)計入教育成本。

3.2 確定高校主要作業(yè)

為了準(zhǔn)確地對高等教育作業(yè)中心進(jìn)行分類，首先要確定教育教學(xué)各環(huán)節(jié)的任務(wù)。大學(xué)教育的基本活動包括一系列與學(xué)生發(fā)展直接相關(guān)的活動以及用于幫助學(xué)生開展基本活動的輔助活動。確定作業(yè)后，根據(jù)學(xué)生培養(yǎng)過程中產(chǎn)生的費(fèi)用和過程中的實(shí)際情況，合并相同或相似項(xiàng)目，形成幾個基本作業(yè)中心和輔助作業(yè)中心。

3.3 確定成本核算對象

成本控制基于內(nèi)部責(zé)任成本。可控成本由各部門憑借其享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)進(jìn)行控制。根據(jù)其權(quán)利義務(wù)的大小劃分為不同的責(zé)任中心，并實(shí)施成本考核。據(jù)此，高校教學(xué)成本核算對象可分為六個層次：A、各學(xué)科專業(yè)責(zé)任中心;B、教輔責(zé)任中心;C、學(xué)院責(zé)任中心;D、公共教學(xué)責(zé)任中心;E、后勤服務(wù)責(zé)任中心;F、行政管理責(zé)任中心。這些責(zé)任中心僅負(fù)責(zé)本部門的可控責(zé)任成本。可控責(zé)任成本之和即為責(zé)任中心的責(zé)任成本。以這種方式進(jìn)行責(zé)任劃分并以此作為費(fèi)用歸集對象的成本計算，利于提高全員成本意識。特別是管理層，在決策和開展教學(xué)活動時，能夠充分考慮成本因素，優(yōu)化資源配置，改進(jìn)工作效率。

4 高校成本核算方法

4.1 費(fèi)用歸集到各責(zé)任中心

教育資源分為三類：一是直接成本，即直接消耗資源，可以不經(jīng)分配直接計入該基本責(zé)任中心;二是輔助作業(yè)中心的直接消耗，歸集后按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，分配計入各基本責(zé)任中心;三是各基本作業(yè)中心承擔(dān)的間接資源消耗，也采用一定的方法計算分配計入各基本作業(yè)中心。

高校可以使用新政府會計制度的財務(wù)會計核算辦法。以不同的責(zé)任中心作為財務(wù)會計科目“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”和“單位活動費(fèi)用”的二級科目，對各費(fèi)用項(xiàng)目按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行歸集和分配。

設(shè)置三級明細(xì)科目核算具體的部門或?qū)I(yè)或明細(xì)費(fèi)用項(xiàng)目。比如：“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——會計專業(yè)——課時費(fèi)”，或“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——會計學(xué)院——職工薪酬”。同理設(shè)置如：“單位活動費(fèi)用——教務(wù)處——教材費(fèi)用”。

這樣，按照上述思路，高校發(fā)生的各種與教學(xué)活動相關(guān)的費(fèi)用，可以通過“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——二級科目（某專業(yè)或某學(xué)院）——三級明細(xì)科目”和“單位活動費(fèi)用——二級科目（某職能部門或某行政部門）——三級明細(xì)科目”賬戶進(jìn)行歸集。

實(shí)際核算時，如對教職工的各項(xiàng)薪酬，包括工資、社保、公積金及職業(yè)年金，根據(jù)其編制所屬為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集;對于實(shí)際發(fā)生的課時費(fèi)用，按授課專業(yè)歸屬進(jìn)行歸集;對于發(fā)生的學(xué)生管理及活動經(jīng)費(fèi)、助學(xué)金、辦公費(fèi)、印刷等費(fèi)用，根據(jù)服務(wù)對象歸集到各責(zé)任中心;對于資產(chǎn)的折舊、攤銷，按各部門實(shí)際使用的辦公場所、教室、實(shí)訓(xùn)實(shí)驗(yàn)室及教學(xué)、辦公設(shè)備設(shè)施的原值為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集;對于水電費(fèi)，按各部門實(shí)際使用的教室、辦公場所、實(shí)訓(xùn)實(shí)驗(yàn)室發(fā)生的電量、水量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集等。而涉及資產(chǎn)建設(shè)、校園美化綠化等費(fèi)用，符合資本化條件的，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，否則，或分配計入有關(guān)責(zé)任中心，或計入當(dāng)期“單位活動費(fèi)用”。

4.2 成本費(fèi)用的分配

所有的教科研活動都是圍繞著各專業(yè)進(jìn)行的。因此，找到一種合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，對前一小節(jié)歸集到各責(zé)任中心（各專業(yè)責(zé)任中心除外的5個責(zé)任中心）的總成本進(jìn)行分配，分配計入各“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶。下面分步闡述。

4.2.1 各專業(yè)教學(xué)成本與生均專業(yè)教學(xué)可控成本計算

分析結(jié)計出各個“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶直接計入（而非分配計入）的專業(yè)教學(xué)成本，這部分的借方發(fā)生額合計，即為各專業(yè)的專業(yè)教學(xué)總成本。將此總成本除以各該專業(yè)學(xué)生數(shù)，即為生均專業(yè)教學(xué)可控成本。

4.2.2 各專業(yè)完全教學(xué)成本與生均完全教學(xué)可控成本計算

T學(xué)院的各二級學(xué)院有各自的實(shí)訓(xùn)實(shí)驗(yàn)室、教學(xué)秘書、行政辦公室等教輔中心。各教輔中心對各專業(yè)提供實(shí)驗(yàn)、實(shí)訓(xùn)教學(xué)或其他服務(wù)。對于教輔責(zé)任中心發(fā)生的各項(xiàng)成本，按教學(xué)時數(shù)或服務(wù)數(shù)量，分配計入各專業(yè)。至此，可以累加計算各專業(yè)的完全教學(xué)總成本，除以學(xué)生數(shù)，即為生均完全教學(xué)可控成本。即將“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某實(shí)訓(xùn)室”賬戶的借方發(fā)生額，分配計入有關(guān)專業(yè)的“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶。此時，“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某實(shí)訓(xùn)室”賬戶無余額，“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶的新借方余額即為該專業(yè)完全教學(xué)成本。

4.2.3 各專業(yè)綜合教學(xué)成本與生均綜合教學(xué)成本計算

對于公共學(xué)院發(fā)生的各項(xiàng)成本，按教學(xué)時數(shù)或服務(wù)數(shù)量，分配計入各學(xué)院、各專業(yè)。至此，可以累加計算各專業(yè)的綜合教學(xué)總成本，除以學(xué)生數(shù)，即為生均綜合教學(xué)可控成本。即將“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——公共學(xué)院”賬戶的借方發(fā)生額，分配計入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某學(xué)院”賬戶和有關(guān)專業(yè)的“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶。此時，“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——公共學(xué)院”賬戶無余額，“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶的新借方余額即為該專業(yè)綜合教學(xué)成本。

4.2.4 各專業(yè)管理教學(xué)成本與生均管理教學(xué)成本計算

學(xué)校的后勤、保衛(wèi)等處室，向各學(xué)院、專業(yè)提供后勤、保障服務(wù)。對于后勤服務(wù)責(zé)任中心發(fā)生的各項(xiàng)成本，按其提供的服務(wù)數(shù)量及質(zhì)量分配給各學(xué)院、各專業(yè)。至此，可以累加計算各專業(yè)的管理教學(xué)總成本，除以學(xué)生數(shù)，即為生均管理教學(xué)成本。即將“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——后勤處”賬戶的借方發(fā)生額，分配計入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某學(xué)院”賬戶和有關(guān)專業(yè)的“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用—某專業(yè)”賬戶。此時，“單位活動費(fèi)用——后勤處”賬戶無余額，“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶的新借方余額即為該專業(yè)管理教學(xué)成本。

4.2.5 各專業(yè)學(xué)院教學(xué)成本與生均學(xué)院教學(xué)成本計算

各二級學(xué)院是為各專業(yè)的發(fā)展服務(wù)的。將各學(xué)院責(zé)任中心所歸集的成本，依據(jù)各專業(yè)學(xué)生數(shù)，分?jǐn)偟礁鲗I(yè)責(zé)任中心。至此，可以累加計算各專業(yè)的學(xué)院教學(xué)總成本，除以各專業(yè)學(xué)生數(shù)，即為各該專業(yè)生均學(xué)院教學(xué)成本。即將各“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某學(xué)院”賬戶的借方發(fā)生額，分配計入有關(guān)專業(yè)的“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶。此時，各“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某學(xué)院”賬戶無余額，“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶的新借方余額即為該專業(yè)學(xué)院教學(xué)成本。

4.2.6 各專業(yè)學(xué)校教學(xué)成本與生均學(xué)校教學(xué)成本計算

各行政處室為各院、系部提供服務(wù)，歸根結(jié)底，也是服務(wù)于各專業(yè)學(xué)生。將行政管理責(zé)任中心發(fā)生的成本，按各學(xué)院所屬各專業(yè)的學(xué)生數(shù)分配給各專業(yè)。至此，可以累加計算各專業(yè)的學(xué)校教學(xué)總成本，除以學(xué)生數(shù)，即為生均學(xué)校教學(xué)成本。即將各“單位活動費(fèi)用——某行政處室”賬戶的借方發(fā)生額，分配計入有關(guān)專業(yè)的“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶。此時，各“單位活動費(fèi)用——某行政處室”賬戶無余額，“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——某專業(yè)”賬戶的新借方余額即為該專業(yè)學(xué)校教學(xué)成本。

5 高校成本核算的基礎(chǔ)工作

一是明確全體教職工人員構(gòu)成。高校的職工薪酬，在教學(xué)成本中占比較高。明確人員所歸屬的部門及薪酬標(biāo)準(zhǔn)。

二是資產(chǎn)全面清查，特別是長期資產(chǎn)。全面清查房屋建筑物、教學(xué)設(shè)施設(shè)備、教科研軟件等。厘清其使用狀態(tài)、所屬部門或場所，取得其原值、成新度、剩余使用年限、殘值等數(shù)據(jù)。由于資產(chǎn)的折舊、攤銷核算剛從2019年年初開始，所以前期的清查工作量相當(dāng)巨大。易耗品等周轉(zhuǎn)材料清查，包括辦公家具、教學(xué)用書桌椅、教學(xué)用具、照明供水供電等。

三是健全原始記錄。

四是完善高校的會計核算制度，并建立完整的成本核算制度。有了制度，才能有章可循。比如差旅費(fèi)管理規(guī)定、公務(wù)卡管理辦法、會議經(jīng)費(fèi)管理規(guī)定、物資盤存制度;教學(xué)科研督導(dǎo)制度、崗位責(zé)任制、考勤制度及其他成本管理制度。

6 結(jié)論

當(dāng)前，新《政府會計制度》正在全面推廣，會計核算正在完善中，而成本核算模塊基礎(chǔ)較為薄弱。但隨著改革的深入，高校成本管理工作將會穩(wěn)步開展，越來越完善。

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