“營改增”后高校納稅管理面臨的困境與對策

鄧瓊

中圖分類號：G644 文獻標識：A 文章編號：1674-1145（2019）6-098-03

摘 要 營改增”后稅收征管制度和實施細則從實體經濟領域分行業逐漸鋪開，國地稅對稅收征管的方式有差別較大，在此過程中，高等學校的準公共產品屬性并未獲得對應“考量”。同時，高校資金來源日益多元，涉稅資金規模及占比日趨增加，涉稅業務范圍日趨擴大。多重因素疊加效應，使得高校涉稅業務風險與機遇并存。文章對“營改增”后高校納稅管理面臨的困境展開分析，提出對策。

關鍵詞 “營改增” 高校涉稅風險 困境 對策

十九大報告中指出，要深化產教融合、校企合作，加快一流大學和一流學科建設，實現高等教育內涵式發展。適時開展風險防控，避免改革少走彎路，是處在全面深化改革進程中的高等教育面臨的重要課題。現階段實施的“營改增”財稅體制改革，將對高校財稅管理環境產生重大影響。

一、“營改增”的實施進程回顧

從“營改增”整改革歷程來看，由點到面穩步鋪開的改革過程，改革目標十分明確，實施層面穩健謹慎。2012年開始，率先在國際金融中心上海地區推行“營改增”的試點，然后擴大至北京、天津、武漢等多個大城市。其中，上海市的首個試點身份聚焦了全國各方的視線。上海市同樣以“1+6”行業試點的方式在全市范圍內鋪開，與此同時，北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波市）、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）也相繼開始“營改增”試點。2013年8月1日起，交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點在全國范圍內推開，同時適當擴大了部分現代服務業范圍，同時將廣播影視作品的制作、播映、發行等納入試點。2014年1月1日，鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業已全部納入“營改增”范圍。2014年4月30日，財政部和國家稅務總局印發《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》，明確從2014年6月1日起，將電信業納入“營改增”試點范圍，實行差異化稅率，基礎電信服務和增值電信服務分別適用11%和6%的稅率，為境外單位提供電信業服務免征增值稅。2016年5月1日，試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍。至此，“營改增”試點在全國各地區普遍推開。

二、文獻綜述

學界有關“營改增”的影響研究較為熱烈，結論不一。研究重點多集中于企業。企業中聚焦于交通運輸業、建筑行業、煤炭企業、房地產企業、金融業等行業。而對企業“營改增”后涉稅風險的研究，對于高校“營改增”后財稅體制該和稅務風險管理具有非常重要的借鑒作用。有研究發現，“營改增”后稅務風險有助于提高企業的出口績效（Chandra&Long，2013）。

“營改增”主要是從交通運輸業、建筑業等實體經濟領域逐漸鋪開來，是國家推行經濟領域供給側改革，去產能、去杠桿、去庫存、降成本的系統工程的關鍵一環，針對實體經濟領域量身定制而推出的稅制改革，其初衷已然使得全部經濟領域的納稅風險全面升級。而在地方財政收入產生較大壓力的背景下，地方稅務征管出于稅源考慮，勢必擴大范圍或者從嚴理解納稅政策，即使處于整體經濟范圍輻射環邊緣的公共服務領域，雖然具備低風險、高遵從度的特質，其面臨的納稅風險增加并不與其在經濟領域所受規制程度相匹配，其中的高等學校正面臨改革后痛苦的適應期。本文通過分析湖南省本科高校在“營改增”過程中面臨的現實困境，分析背后的深層原因，從而為高校主動適應改革，化解風險提供對策。

三、“營改增”下高校納稅管理困境分析

“營改增”之前，一方面涉稅業務資金占比十分有限，另一方面營業稅征管的方式、高校收支兩條線的核算模式，使得高校涉稅業務較為單純。“營改增”以后，增值稅這一稅種的推行并未開展對不同行業的分類管理，而是在實施過程中以問題為導向適時調整。由于一方面增值稅會計核算、征納范圍、管理方式都發生較大變化，相關政策密集出臺；另一方面，近年來高校發展迅速，產教融合、校企合作，科技創新擺在了前所未有的重要位置，要實現科研成果盡快轉化為現實生產力，高校與社會資本的互動頻繁，涉稅資金規模將日趨龐雜；與此同時，根據《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號），未來不再有單獨的高校會計制度，高校會計核算的基礎正在由單體系的收付實現制向收付實現制與權責發生制兩個基礎平行結合的方向改變，多重因素疊加效應，使得高校涉稅業務面臨痛苦變革。

（一）納稅資格認定爭議造成的資格認定轉換不順暢

按國家稅務總局規定，應稅服務年銷售額超過500萬為一般納稅人，其中不經常提供應稅服務的非企業性單位、企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。由此給高校在選擇納稅人身份時帶來爭議，首先高校方面認為作為其銷售額主要來源的橫向科研服務具有不確定性，應屬于不經常提供應稅服務的非企業單位，因此高校可以申請認定為小規模納稅人；其次高校的橫向科研服務收入實行項目人負責制，會計核算按照項目核算，稅費由項目承擔，學校只提供平臺并提取少量管理費，雖然作為高校整體年收入額超過500萬，但是從實質重于形式的原則來說，按照項目負責人核算的項目合計并未超過規定，可以選擇小規模納稅人。然而在2013年8月高校步入“營改增”行列以來，國稅局與高校對于納稅資格認定爭議一直甚囂塵上。

由上表可見，除有鮮明行業背景的長沙理工大學以外，大多數高校不愿意進入實質上的進銷項核算之列，不同于企業的利潤最大化目標，對于高校而言，其政治地位和公益特征的事業單位屬性，使得會計核算的復雜程度和風險的防范是其優先考慮的因素，稅負則次之。

（二）發票管理難度大

高校增值稅應稅服務屬于無形貨物銷售，開票地點分散，開票人員沒有集中，不利于稅務機關從貨物流和資金流進行稽查；開票申請人和借票申請人為合同負責人，項目合同的簽訂由項目人全權負責，學校未曾參與其過程，難以監管，可能會出現虛開增值稅專用發票的行為。2016年全面“營改增”以來，增值稅一般納稅人的范圍進一步擴大，導致無法開具增值稅專用發票的小規模納稅人和非增值稅納稅人游離于社會主體經濟活動之外，他們可能會通過掛靠的方式虛開增值稅專用發票，這給開票方及其自身都帶來了難度。

（三）會計核算復雜，加大財務管理難度

高校會計核算將遵循新政府會計制度，是以滿足收付實現制為基礎的預算會計核算要求和以權責發生制為基礎的財務會計核算要求。新政府會計制度的制定主體是財政部，數據編制的起點是政府財務報告和政府決算的需要。而“營改增”系列財稅制度，主要是從企業會計制度的角度提出核算要求，勢必導致從所遵循會計制度的源頭上的“不夠用”。要到達稅務對納稅管理和教育財政對高校管理的雙重要求，難免面臨效率與風險兩難的困境。

四、“營改增”后高校加強納稅管理的對策

（一）實事求是、客觀分析，選擇合適的計稅方式

要真正落實“營改增”福利，高校財務人員應對涉稅業務展開分析，向領導進行專題匯報，強化市場意識，積極開展稅收籌劃，根據具體情形選擇對應的納稅管理方式，在增加核算的復雜程度與降低的稅負間展開分析，如果稅負降低的金額補償增加的人力成本仍有剩余則應開展進銷項核算；如果抵扣憑證難以獲得，或者抵扣的金額十分有限，核算復雜后增加的人力成本大于可抵扣的稅額，則應盡量選擇簡易征收。

同時，對于不同業務板塊或者不同特征的高校應區別對待，如高校有行業背景，應用學科屬于優勢，橫向科研服務體量較大的理工科高校，由于需要采購材料和開展測試所占比重大，選擇一般計稅開展進銷項核算更具經濟效益；綜合性大學或偏重文科專業的高校，其成本主要為人力成本如差旅、會議、用車、圖書資料等，難以獲得抵扣憑證選擇簡易征收更具成本效益；同一高校中生活服務較為容易獲得抵扣憑證，可較大程度降低稅負，適合開展進銷項核算。

（二）科學合理設計納稅相關科目體系，準確開展核算

營改增后，根據學校業務，可將會計處理分成兩類，一類是簡易計稅，另一類是一般計稅。

1.簡易計稅。可以在“應繳稅費-增值稅-未交稅金”科目下設置四個以上4級科目，核算學校采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。如應繳稅費-增值稅-未交稅金-簡易計稅-非學歷教育；應繳稅費-增值稅-未交稅金-簡易計稅-科研服務；應繳稅費-增值稅-未交稅金-簡易計稅-教育輔助服務；應繳稅費-增值稅-未交稅金-簡易計稅-不動產租賃等等。

2.一般計稅。可以在“應繳稅費-增值稅”科目下設置設置五個以上三級科目，核算學校采用一般計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。如應繳稅費-增值稅-進項稅額；應繳稅費-增值稅-已交稅金；應繳稅費-增值稅-銷項稅額；應繳稅費-增值稅-進項稅額轉出；應繳稅費-增值稅-未交稅金等等。

同時按照實際情況，對于一般計稅方法方式下開展的經濟業務，將“應繳稅費-增值稅-進項稅額”設置為按類型開展明細科目核算。如按照征收稅率設置，應繳稅費-增值稅-進項稅-11%。應繳稅費-增值稅-進項稅-6%

（三）建立專職辦稅人員制度，加大財務人員培訓

“營改增”以前，高校大都由會計人員兼任辦稅人員，但全面“營改增”以后，這種模式顯然已經不能滿足稅收管理的需要。全面“營改增”以后，無論是涉稅的業務范圍的拓寬，會計核算、發票管理、納稅申報、稅務稽查等方面都發生較大變化，從業人員專業素養、知識儲備、綜合能力都面臨更加嚴格的要求。高校有必要配備專門的辦稅人員，專職專崗辦理涉稅業務。定期進行業務培訓，學習稅收政策，探索稅務處理流程，在單位與稅務局、業務經辦部門之間搭建溝通橋梁，提供政策和技術支持，同時牽頭積極開展稅收籌劃，協調單位會計人員、開票人員、業務經辦人員、稅務管理人員各方關系，均衡各方利益，維護政策貫徹過程的合法合規性，確保學校涉稅業務的風險可控。

同時高校有必要針對新的計稅方式面向全體財務人員展開業務培訓。使得財務人員具備相應的稅務知識，對整個稅收制度的調整需要具備一定的預見能力。會計核算方面，以資金在高校的流向為主線，對采購、資金、收入、計劃、支出等全部業務鏈中涉及的會計人員，系統培訓，不僅了解本崗位本科室增值稅業務處理流程，更要對整個業務全貌有觀察，從而在具體工作中面臨問題時具備防范風險和規避風險的應對能力。

★基金項目：本文系湖南省教育科學“十三五”規劃2016課題（XJK016BJG015）階段性成果。

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