新政府會計制度下事業(yè)單位壞賬準備核算探討

臧健

摘 要：本文首先對事業(yè)單位壞賬準備進行了概述，分析了新政府會計制度引入壞賬準備制度的必要性，闡釋了事業(yè)單位應(yīng)收賬款計提壞賬準備的原因，歸納了應(yīng)收賬款計提壞賬準備現(xiàn)存的問題，最后提出新政府會計制度下壞賬準備核算方式方法。

關(guān)鍵詞：新政府會計制度;應(yīng)收賬款;其他應(yīng)收款;壞賬準備

一、引言

應(yīng)收款項在幫助事業(yè)單位拓展市場、降低單位管理費用的同時，也使事業(yè)單位承擔(dān)一定風(fēng)險。如果事業(yè)單位沒有完整及時地收回應(yīng)收款項，不僅會對單位正常的經(jīng)營活動造成潛在的威脅，甚至?xí)?dǎo)致單位資金鏈斷裂，影響單位正常的經(jīng)營活動。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)行的會計制度缺點逐漸顯現(xiàn)，導(dǎo)致事業(yè)單位會計信息不真實、不完整，無法滿足事業(yè)單位經(jīng)濟發(fā)展的需求。新政府會計制度的實施可以滿足事業(yè)單位進行財務(wù)管理與賬務(wù)處理的需求，提高單位會計信息質(zhì)量，適應(yīng)新時代審計的需求。同時，新政府會計制度使事業(yè)單位的會計科目規(guī)定更加體系化、核算對象更加明確，使事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)計量、確認以及賬務(wù)處理更加清晰，也使事業(yè)單位會計明細設(shè)置更加科學(xué)合理。

隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，部分事業(yè)單位內(nèi)部管理不完善，導(dǎo)致應(yīng)收款項發(fā)生減值、收回困難并形成壞賬損失。2017年財政部頒布了新政府會計制度，并于2019年1月1日起開始實施。同時，新政府會計制度對現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度進行了統(tǒng)一，采用財務(wù)會計與預(yù)算會計兩種核算方式，使財務(wù)會計和預(yù)算會計之間既相互銜接又適度分離，并對各個會計科目的核算范圍以及會計處理方式進行了詳細規(guī)定。此外，新政府會計制度在事業(yè)單位會計核算中引入了壞賬準備制度，提高了事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量。

二、事業(yè)單位壞賬準備概述

1.壞賬損失的產(chǎn)生及處理方法

壞賬損失是指事業(yè)單位不能收回的應(yīng)收款項造成的損失，應(yīng)收款項的主要內(nèi)容包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款等。對壞賬損失的處理有兩種方法，直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。直接轉(zhuǎn)銷法是指單位產(chǎn)生壞賬時，將壞賬損失計入當期損益，并對應(yīng)收款項進行沖銷。備抵法是指對壞賬損失進行按期估計，并形成壞賬準備。備抵法核算壞賬損失在每期期末對壞賬損失進行估計，同時提取壞賬準備計入單位當期管理費用中，當單位實際發(fā)生壞賬時，無須對壞賬損失進行確認，而對壞賬準備、應(yīng)收賬款以及其他賬款進行沖銷。事業(yè)單位采用備抵法核算壞賬，在發(fā)生壞賬時對壞賬增加支出項目不直接沖銷，而是對“壞賬準備”賬戶先進行沖銷，然后在年末對“壞賬準備”賬戶和“其他費用”賬戶進行調(diào)整。事業(yè)單位采用備抵法處理壞賬可以對應(yīng)收款項的質(zhì)量進行準確反映。

2.新政府會計制度引入壞賬準備的原因

（1）事業(yè)單位由于賒銷而產(chǎn)生應(yīng)收款項，或者由于單位業(yè)務(wù)經(jīng)辦人沒有按照合同相關(guān)條款的約定進行及時有效的催收賬款，導(dǎo)致應(yīng)收款項逾期。此外，外部環(huán)境的變化也會對債權(quán)人產(chǎn)生不利的影響，例如債務(wù)人出現(xiàn)財務(wù)困難等，從而導(dǎo)致應(yīng)收款項發(fā)生減值。另一方面，資產(chǎn)減值會計是壞賬準備的理論基礎(chǔ)。資產(chǎn)減值是指單位資產(chǎn)的可收回金額比其賬面價值低，資產(chǎn)減值會計與謹慎性原則密切相關(guān)，采用資產(chǎn)減值會計符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。同時，采用資產(chǎn)減值會計還能使單位的財務(wù)狀況得到如實反映，避免無法對資產(chǎn)減值準備進行確認而導(dǎo)致的資產(chǎn)和收益高估。此前的事業(yè)單位會計制度通常采用收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位無須采用資產(chǎn)減值會計，單位應(yīng)收款項即使無法收回也不能對其提前進行計提壞賬準備。這就導(dǎo)致事業(yè)單位財務(wù)報告中高估資產(chǎn)質(zhì)量，不能對政府資產(chǎn)負債情況以及面臨的風(fēng)險和資產(chǎn)管理績效進行真實準確地反映。

（2）事業(yè)單位的債權(quán)債務(wù)反映了其與個人以及合伙單位的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，事業(yè)單位應(yīng)對款項進行及時結(jié)算和清理，避免產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)糾紛。但近年來，部分事業(yè)單位時常發(fā)生債權(quán)債務(wù)問題，掛賬數(shù)額高漲，掛賬時間較長。事業(yè)單位如果對債權(quán)債務(wù)沒有進行及時賬款結(jié)算和清理，會導(dǎo)致其在進行機構(gòu)改革或人員調(diào)動時債權(quán)債務(wù)主體發(fā)生變化，使債權(quán)債務(wù)清賬難度增大，從而導(dǎo)致資金無法回收，造成國有資產(chǎn)流失。此外，部分事業(yè)單位在進行債權(quán)債務(wù)內(nèi)容登記時，對于債權(quán)債務(wù)的相關(guān)科目以及債權(quán)債務(wù)的時間和具體內(nèi)容記錄得也不夠明確，從而導(dǎo)致事業(yè)單位債權(quán)債務(wù)不斷增多，債權(quán)債務(wù)項目和內(nèi)容模糊，對債權(quán)債務(wù)的賬款回收產(chǎn)生不良影響。

綜上，新政府會計制度引入壞賬準備制度可以明確事業(yè)單位的債權(quán)債務(wù)內(nèi)容，更準確地反映事業(yè)單位債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

三、事業(yè)單位應(yīng)收賬款計提壞賬準備的原因

壞賬準備的計提，有利于提高事業(yè)單位應(yīng)對風(fēng)險的能力，提高事業(yè)單位財務(wù)報表信息的質(zhì)量和真實性。新政府會計制度遵循謹慎原則，引入壞賬準備概念并設(shè)置了壞賬準備會計科目，從而對事業(yè)單位的應(yīng)收款項價值進行核算，可以更準確地反映事業(yè)單位財務(wù)狀況。

1.有利于確立資產(chǎn)負債表中心位置

實現(xiàn)財務(wù)會計目標的重要手段之一便是編制財務(wù)報表，在資產(chǎn)負債表以及利潤表中，如果側(cè)重資產(chǎn)負債表就會犧牲利潤表的質(zhì)量，如果側(cè)重利潤表就會犧牲資產(chǎn)負債表的質(zhì)量。以資產(chǎn)負債為中心是指根據(jù)資產(chǎn)和負債的變動情況來對收益進行計量，以收入費用為中心則對收益先進行計量，再將其分攤計入相應(yīng)的資產(chǎn)和負債中。在報表體系中以資產(chǎn)負債表為核心，利潤表只是作為資產(chǎn)負債表收益總括信息的一個詳細說明。計提壞賬準備正是以資產(chǎn)負債表為中心的體現(xiàn)。

2.體現(xiàn)會計謹慎性原則

會計核算遵循謹慎性原則。在進行會計核算時，如果核算結(jié)果具有不確定性應(yīng)審慎選擇會計政策，從而避免高估單位資產(chǎn)或收益以及低估單位負債或費用的情況。同時，由于市場環(huán)境的變幻莫測，事業(yè)單位在經(jīng)營活動過程中會形成應(yīng)收賬款等債權(quán)資產(chǎn)，甚至有些款項因無法收回而形成壞賬，使事業(yè)單位面臨風(fēng)險。事業(yè)單位對無法收回的應(yīng)收賬款計提減值準備，用現(xiàn)值進行計量，從而對單位面臨的潛在風(fēng)險進行客觀充分地揭示，提高了單位會計信息的可靠性和相關(guān)性，同時也符合會計信息謹慎性原則。

四、應(yīng)收賬款計提壞賬準備現(xiàn)存的問題

資產(chǎn)是指未來會給單位帶來經(jīng)濟利益的資源，如果預(yù)期無法給單位帶來經(jīng)濟利益，也就不能將其確認為單位的資產(chǎn)。同時，如果前期已確認為應(yīng)收款項，但其被證明已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當對應(yīng)收款項的賬面價值進行減記，這樣可以對資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收款項的價值進行合理評價。但現(xiàn)行的壞賬準備計提方法，在每年年末對應(yīng)計提的壞賬準備進行確定時，都采用對應(yīng)的方法對可能收不回來的應(yīng)收款項進行測算。然而，單位未來應(yīng)收款項并不是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不能代表單位當前債權(quán)的損失及貶值程度，這就導(dǎo)致事業(yè)單位應(yīng)收款項的真實價值與期末的賬面價值出現(xiàn)偏差，不符合單位資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的本質(zhì)特征。

五、新政府會計制度下壞賬準備核算方法

新政府會計制度規(guī)定事業(yè)單位應(yīng)在每年年末計提壞賬準備，這樣不僅有利于操作，還可以保障事業(yè)單位年度報告的可靠性和相關(guān)性。同時，新政府會計制度下，事業(yè)單位應(yīng)在每年年末對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進行全面檢查，對其收回的可能性進行分析，對無法收回的應(yīng)收賬款以及其他應(yīng)收款進行壞賬損失確認，并計提壞賬準備。事業(yè)單位可以采用應(yīng)收款項百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備。會計信息具有可比性，因此會計核算方法得到確認后不能隨意調(diào)整變更，一旦發(fā)生變更應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定報經(jīng)批準，并在財務(wù)報表附注中進行詳細說明。

另外，行政事業(yè)單位應(yīng)加強對應(yīng)收款項的跟蹤管理，提高應(yīng)收款項的管理力度，科學(xué)制定壞賬準備計提準則以及應(yīng)收款項賬齡分析。此外，事業(yè)單位財務(wù)部門還應(yīng)匯總整合各類應(yīng)收款項，并根據(jù)折扣期內(nèi)、信用期和折扣期之間、超過信用期的客戶，應(yīng)收款項、應(yīng)收款項的具體逾期天數(shù)以及與其相對應(yīng)的應(yīng)收款項數(shù)建立完善的賬齡分析數(shù)據(jù)。同時，事業(yè)單位還應(yīng)對應(yīng)收款項進行科學(xué)分析，并根據(jù)分析結(jié)果對壞賬準備進行相應(yīng)計提，這樣有利于將應(yīng)收款項的價值真實地體現(xiàn)出來，同時還能使事業(yè)單位意識到潛在的風(fēng)險，從而提高事業(yè)單位應(yīng)收款項的回收率。

綜上所述，新政府會計制度使事業(yè)單位的會計科目更加系統(tǒng)化，會計科目的使用更加完善。新政府會計制度使事業(yè)單位會計科目的核算對象更加清晰，會計科目設(shè)置得更加科學(xué)合理。事業(yè)單位應(yīng)收款項計提壞賬準備不僅有利于確立資產(chǎn)負債表中心地位，還能體現(xiàn)會計謹慎性原則。當前應(yīng)收賬款計提壞賬準備無法體現(xiàn)單位資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的本質(zhì)特征，壞賬處理比較煩瑣。因此，事業(yè)單位應(yīng)在新政府會計制度下，積極完善還賬準備核算方法，從而促進事業(yè)單位持續(xù)發(fā)展。

參考文獻

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（責(zé)任編輯：劉海琳）