發達國家稅制結構成因及啟示

◎黃劍輝

黨的十八屆三中全會提出要“逐步提高直接稅比重”，明確了稅制改革的方向，對理論界研究提高直接稅比重、完善“雙主體”稅制結構提出了更高的要求。在這種情形下，分析發達國家的稅制結構變遷過程，總結其稅制結構轉型的時期、條件與影響因素的共性和特性，以歷史追蹤、實證研究以及案例分析的結論作為參照系，可為優化我國稅制結構提供重要經驗和啟示。

發達國家稅制結構變遷路徑及成因

1.稅收組合結構比較

美、日、英、法四國現行稅收組合結構主要有三個特點：一是主要稅種有兩種類型，一類是美英兩國，以個人所得稅為第一大稅種，分別占37.1%和27.5%，美國第二大稅種為社會保障稅，英國第二大稅種為增值稅；另一類是日本和法國，均以社會保障稅（或繳款）為主，占比高達40%左右，個人所得稅次之，占比20%以下。二是四國公司所得稅在稅收收入中比重不高，只有日本超過了10%。三是英法增值稅占比較高，而美日對增值稅或銷售稅的依賴程度明顯較低（見表）。2000年至今，四國各稅種變化趨勢表現為：個人所得稅比重相對穩定；公司所得稅的比重呈下降趨勢；社會保障稅的比重呈上升趨勢；法國增值稅比重相對穩定，英日兩國增值稅比重呈上升趨勢。

2.稅收收入結構比較

從稅系看，美、日、英、法現行稅制結構均以直接稅為主體。其中，美國直接稅比重最高，日本次之，英國和法國相對較低。從稅類看，四國均以所得稅為主體，其中日本比重最高，美國次之，英國和法國較低；四國位居第二的均為貨勞稅，其中英國最高，法國次之，美國和日本最低；四國的財產稅收入比重，最高的英國為11.8%，其余三國均不足10%。2000年至今，四國稅系、稅類結構的變化趨勢表現為：直接稅比重穩中略降，所得稅比重呈小幅下降趨勢，貨勞稅比重呈略上升趨勢，財產稅比重呈略上升趨勢（見圖）。

3.稅制結構變遷歷程比較

（1）四國共性。工業革命后各發達國家稅制結構大都經歷了從以間接稅為主到直接稅間接稅為雙主體、再到直接稅為主體的三階段變遷過程，其變遷路徑有三點共性。

表 美日英法現行稅收組合結構

圖 美日英法現行稅收收入結構

一是個人所得稅改革率先引導了稅制結構變遷。相比其他直接稅，四國個人所得稅的開征較早，最初的制度設計都選擇了低稅率、窄稅基的模式，后來隨著國民收入的增加和征管水平的提高，稅率有所提高并通過降低免征額等手段拓寬稅基，個稅收入迅速增長，逐漸成為主體稅種。20世紀80年代后，經濟全球化的縱深發展導致資本和勞動力不斷外流，為穩定稅源，四國均對個稅進行了降低稅率、拓寬稅基、減少稅率級次的改革，并不斷提高征管技術。四國個稅收入所占比重呈現緩慢下降趨勢，但仍穩居主體位置。

二是社會保障稅（或繳款）迅速發展對稅制結構變遷具有重要意義。從社會保障籌資方式看，美、英、法三國均開征了社會保障稅，日本雖仍采取社會保障繳款，但也具有稅的性質。隨著社會保障支出的擴大，四國社會保障稅（或繳款）的范圍擴充至養老、醫療、失業和傷殘等領域，稅率水平也不斷提高，成為四國政府重要的收入來源，也是地位上升最快的稅種。日本和法國的社會保障稅（或繳款）已成為第一大稅種，前者該稅比重已超過40%。英國和美國的社會保障稅則僅次于個人所得稅成為第二大稅種，近年來社會保障稅收入占稅收總收入的比重大約為20%，這主要是因為兩國的社會福利項目支出不僅僅依靠社會保障稅（或繳款）來籌集。

三是公司所得稅的發展對美、日稅制結構變遷的影響較大。四國公司所得稅開征均在個人所得稅之后，且其收入比重也一直低于個人所得稅。從稅率結構看，公司所得稅通常采取比例稅率，更側重經濟效率功能，這一點不同于個稅。從改革歷程看，公司所得稅也經歷了由低稅率、窄稅基到高稅率、寬稅基再到低稅率、寬稅基的變遷過程，這一點與個稅類似。尤其是在實行高稅率、寬稅基的模式下帶來了收入規模的迅速上升，表現最為明顯是美國和日本，在由雙主體稅制結構過渡到直接稅為主體的稅制結構過程中，該稅比重均保持在20%以上。相比而言，英法兩國對該稅依賴較小，比重一直在10%以下。

（2）四國個性。美、日、英、法四國稅制結構變遷的個性主要表現為增值稅在各國稅制結構變遷中的重要程度不同。法國雙主體模式保持時間最長，主要歸因于增值稅或營業稅在20世紀前期和中期的快速發展。英國1973年開征增值稅后，對增值稅的發展日益重視，通過提高標準稅率、擴大征稅范圍，使增值稅收入規模一直呈增長趨勢，目前該稅種占比達20%以上，是英國的第二大稅種。日本到1989年才開征增值稅，近年增值稅比重也保持了一定的上升趨勢，但由于實行單一低稅率且充分抵扣，雖然對商品和勞務普遍征收，但收入比重一直未超過10%。與英、法、日不同，美國一直未開征增值稅，其間接稅的主體稅種銷售稅一直是州稅。

4.稅制結構變遷成因分析

（1）經濟水平。從四國歷史可以看出，稅制結構的變遷根本取決于經濟發展水平。二戰后，四國人均GDP都出現了快速增長，這也是直接稅為主體稅制結構形成的轉折時期。日本實現雙主體稅制結構和直接稅為主體的稅制結構時的人均GDP均較低，這是因為日本在工業革命初期，長期的閉關鎖國使得農業在國民經濟活動中占據主導地位，而工業革命后日本政府也一直注重改革直接稅獲取收入來源。法國稅制結構變遷過程明顯慢于美、日、英三國，而且在形成以直接稅為主體稅制結構時點上的人均GDP也明顯高于其他國家，這主要是因為法國經濟體制與其他三國有所不同。法國的行政管理與經濟調控權都高度集中于中央政府，實行以資本主義私有制為基礎的市場調節與計劃調節相結合的雙重調節機制，被認為是混合經濟體制的典范。國家通過再分配將大量國民收入集中于政府手中，并利用強大的經濟實力承擔了教育、科研、醫療和社會保障等諸多公共服務的供給。尤其是二戰后，政府對經濟的干預最為強烈，發動過多次國有化浪潮，居民收入比重較低，所得稅比重相比其他國家自然較低，這也決定了法國實現稅制結構變遷歷時較長。20世紀80年代后法國的經濟體制逐步轉軌，開始推行國有經濟私有化，政府逐漸退出一些經濟領域，居民收入比重不斷上升，與其他三國日益接近，所得稅比重進一步上升。

（2）政府理念。在現行稅制結構形成中，四國政府理念存在共性。工業革命初期，政府更加注重效率，偏好稅源豐富、征收簡便的間接稅。隨著商品貿易份額的加大，間接稅比重迅速提高，政府對直接稅的依賴逐漸降低，形成雙主體稅制結構。隨著工業化的進一步推進，資本堆積收入集中，政府開始選擇所得稅、財產稅或社會保障稅來調節收入、保障民生，直接稅的比重開始上升。工業化實現后，經濟發展進入穩定期，政府倡導建立福利社會，遂將公平作為宏觀調控的主要目標，直接稅的比重繼續上升，最終形成以直接稅為主體的稅制結構。20世紀70、80年代以來，國際競爭的加劇使得發達國家不得不從對公平的倚重轉為對效率與公平的兼顧。如所得稅方面，四國均采取了降低稅率、減少級次、拓寬稅基等措施，同時對資本所得給予不同程度的稅收優惠，使其更有利于提高經濟效率；增值稅方面，英國和法國實行差別稅率，除制定標準稅率，還對生活必需品設定低稅率甚至零稅率，以期弱化其對收入分配累退性的影響。

（3）征管條件。在四國稅制結構變遷中，各國在早期都深受稅收征管水平低下的困擾。尤其是所得稅的征管，開征之初都面臨著大量的偷逃稅現象。這些國家直接稅比重的提升乃至“直接稅為主體”結構的實現，與征管條件的不斷進步密不可分，主要體現在三個方面：一是健全的法制保障體系。四國均有完備的稅收基本法并下設程序法和實體法，從納稅人與征稅主體的權利義務、稅收征管流程到稅務行政程序等，都有相應的法律制度加以規范約束。二是完備的稅收征管制度體系。早期的稅收征管主要取決于稅收征管機構對所轄區域每位納稅人的了解程度，稅收征管員具有較大的自由裁量權，征納雙方是一種對抗性而非合作性的關系，稅收稽查工作同樣效率低下。面對這種情況，四國不斷推出改進措施，包括推行代扣代繳制度、重視稅務稽查工作、推行稅務代理制度、制定嚴格的清理欠稅制度和嚴厲的稅收違規處罰措施、重視納稅服務工作等。三是完善的配套措施。一方面，稅務機關與銀行、海關、邊防等部門實現信息共享，大大增強了稅源的監控能力。另一方面，各國均在法律中明確規定，銀行、海關、工商和房產等部門必須積極配合稅務部門的征管工作。

對我國稅制結構優化的啟示

1.稅制結構優化很有必要

從美、日、英、法四國實踐來看，直接稅比重的提高既有利于促進經濟發展，又有利于增進社會公平，具有客觀必然性。具體到我國國情，從稅系結構看，2018年間接稅占比為54.0%，直接稅占比為46.0%；從稅類結構看，貨勞稅占比46.8%，所得稅占比為31.5%。相比發達國家，我國直接稅、所得稅比重偏低，不利于緩解貧富差距，也加劇了財政風險，稅制結構的調整實屬必要。調整的基調應當是由以間接稅和貨勞稅為主體的結構逐步轉變為“直接稅與間接稅并重”和“所得稅與貨勞稅并重”的雙主體結構。

2.稅制結構優化的現實條件已經具備

隨著我國經濟發展進入“新常態”，財稅收入增長也將進入“新常態”，今后政策目標的實現將主要依賴結構優化而非增量調整，這將對我國稅制結構優化形成倒逼機制。從稅收征管條件看，我國無論在信息化建設還是人員素質等方面均優于當時的發達國家。

稅制結構優化的政策建議

1.以公平優先、兼顧效率為基本理念

一方面，經過70年的發展，我國已成為世界第二大經濟體，但區域發展不均衡以及居民收入差距過大等問題日益凸顯。因此，優化稅制結構，必須堅持有利于稅制發揮調節收入分配效應的基本理念。另一方面，隨著世界經濟環境的整體疲軟，以及國內勞動力、資本和土地等要素價格的上升，企業利潤空間不斷受到擠壓。在這種情況下，稅制結構的優化應堅持有利于降低企業稅負、激發市場活力的基本理念。

2.以高質量的“雙主體”為總體方向

雖然我國稅制結構從直接稅和間接稅的配比關系已初步進入“雙主體”階段，但質量不高，稅收布局嚴重失衡，表現出重消費而輕所得，重企業而輕個人，重流量而輕存量的特點。這種特點既與我國的經濟發展階段不匹配，更與我國促進社會公平的發展目標相背離。下一階段，稅制結構要向高質量“雙主體”邁進，不應滿足于直接稅、間接稅的雙主體形態，而要著力完善各稅系、稅類的內部結構。

（1）稅收需要從消費向所得轉移。一方面，間接稅收入比重過高不利于資源的有效配置。在間接稅比重較高的情況下，強化了稅收作為價格構成要素嵌入商品和勞務價格的功能，這難免會扭曲價格的正常形成機制，不利于資源有效配置。另一方面，當對消費課征的間接稅過高時，稅制整體的稅負歸宿難以把握，稅制改革喪失了定向調節的能力。且由于邊際消費傾向遞減，集中于消費的課稅可能使得高收入者負擔的平均有效稅率甚至低于低收入者，造成了整體稅制的累退性，從而惡化居民收入再分配結果。

（2）稅收需要從企業向個人轉移。所得稅比重偏低，尤其個人所得稅比重極低，是我國“雙主體”稅制結構的重要特點。2018年，我國稅收收入中超過90%來源于企業繳納，只有約9%來源于自然人繳納，這意味著我國稅收同自然人之間的對接渠道極其狹窄，廣大自然人基本上不直接負有納稅義務。這不僅增加了企業稅收負擔、不利于經濟增長，也極大地限制了個人所得稅調節收入分配效應的發揮。

（3）稅收需要從流量向存量轉移。我國稅制結構長期以來主要由對收入流量和支出流量的課稅組成，對財產存量的課征，不論是財產轉移稅還是財產持有稅，受制于稅制安排及征管能力都極其有限而較少涉及。在目前宏觀經濟下行、政府預算約束趨緊和地方稅體系亟待建設等情況下，盡快發展對存量征收的財產稅可謂是當務之急。具體地，所得稅、財產稅的相對地位有所提升，貨勞稅的相對地位有所下降；所得稅中，個人所得稅地位應有所上升，企業所得稅地位應有所下降。

3.以推行稅制改革為主要路徑

（1）深化增值稅改革，降低間接稅比重。在現有基礎上，擇機適度下調增值稅標準稅率，實現三檔變兩檔稅率，逐步縮小簡易征收的適用范圍，擴大一般計稅方法適用范圍，暢通增值稅抵扣鏈條。

（2）改革個人所得稅和財產稅，提高直接稅比重。一是加快推進個人所得稅改革。通過簡化、合并和調整稅率，科學調整標準扣除、合理增加分項扣除等，更好地發揮個人所得稅調節收入分配的作用，達到減輕中低收入群體的稅收負擔、讓高收入者多納稅的目的。二是加快推進房地產稅立法。按照“立法先行、充分授權、分步推進”的原則，推進房地產稅立法和實施，逐步建立完善的現代房地產稅制度。三是進一步深化資源稅改革。通過循序漸進地擴大資源稅征收范圍、合理確定資源稅稅率水平，促進資源行業持續健康發展，推動經濟結構調整和發展方式轉變。

4.以提升征管水平為有力保障

提高稅收征管水平應遵循以下原則：

（1）以申報納稅和優化服務為基礎。

（2）以計算機網絡為依托。利用現代信息技術，大力推進稅收管理信息化建設，不斷強化管理手段。

（3）實行集中征收。根據稅源分布情況、納稅人數量和社會信息化程度，確定集中程度并相應收縮基層征管機構，避免影響稅源管理和為納稅人服務。

（4）重點稽查。充分發揮稅務稽查的打擊作用，突出重點，嚴厲查處各種涉稅違法案件，增強威懾力。

（5）實施科學化、精細化管理。建立健全稅收征管制度體系，不斷提高管理效能。