淺談境外施工企業稅務風險管理

顧德威 康禹

摘要：在“一帶一路”倡議背景下，中國企業在海外投資規模也在增加，與此同時中國企業對“一帶一路”沿線國家稅務相關政策更加重視，以規避經營風險，確保企業良性發展，守住經營底線，識別稅務風險，構建稅務風險體系。本文以風險管理理論作為研究方法，識別和分析稅務風險，提出合理化建議規避稅務風險。

關鍵詞：境外施工企業 ?稅務風險 ?風險管理

一、稅務風險管理概述

（1）風險是指損失或者危害發生的不確定性或者概率，風險管理包括對風險的識別、風險的控制和風險的規避，對風險實施有效的控制和妥善處理風險導致損失的后果。

（2）稅務風險是指企業在日常經營活動過程中沒有按照稅法的要求進行納稅、少繳稅導致遭受法律制裁、補繳稅款財務損失或者聲譽損害。為此中國國家稅務總局在2009年頒布了《大企業稅務風險管理指引》。

二、金融環境和稅務政策介紹

以東南亞某國為例，中國政府在東南亞國家中名列前茅，2017年雙邊貿易額達到633億美元，同比增長18.3%，同年中國對該國投資金額達到34億美元，同比增長30.8%，而且中國企業積極參與該國的基礎設施建設。

（一）金融環境情況介紹

該國的外匯雖然不像有些國家完全管制，但是如果要發生境外采購需向銀行提供合同、發票等原始單據，銀行不具有審核完稅資料的義務，稅務風險由企業承擔。企業和個人每個月在不提供任何交易背景資料的情況下最多可以從銀行購買12，500美元，此金額限制減少了美元在市場的流動性，穩定了2010至2018年貨幣大幅貶值的風險，此期間該國貨幣貶值幅度達到52%。更為嚴厲的是該國央行要求在2015年以后所有的交易必須使用官方貨幣，以此維持的匯率穩定和外匯儲備。

（二）稅收情況介紹

該國政府與67個國家簽訂了雙邊稅收協定，其中與中國都有簽訂雙邊收稅協定，與多個國家簽署稅收信息交換協議，于2017年6月份簽署反稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）公約，防止跨國企業過渡轉移利潤。

該國的稅種主要包括：所得稅、個人所得稅、增值稅、關稅、消費稅、預扣稅、印花稅、土地與建筑物稅、BPJS社保等。稅收管轄權既按照屬地又按照屬人的原則。

該國的所得稅又分為常規稅和最終稅，其中建筑施工企業主要適用于最終稅，所得稅稅法第四條第二款-最終所得稅（PPH final ）。

三、稅務風險識別和分析

（1）投資主體稅務風險。外資企業在投資可以成立PT 子公司和BUT分公司或者是辦事處，但是不同的投資主體適用不同的程序法和稅率。如果是子公司適用于Final tax 所得稅，依據企業規模大小分別試用2%、3%和4%，年底不用匯算請繳。如果是分公司同樣適用于最終稅，但是年底需要進行利潤的計算和進行匯算清繳工作。所以在項目前期立項和公司主體確定時要根據利潤情況選擇合適的公司主體。不過目前該國政府要求成立子公司的前提是必須成立分公司，子公司的外資比例也提高到30%。

（2）利潤分配風險，每個外資公司將利潤匯回境外，必須要做股東分配決議，并通過公證處出具相應文件。子公司需要母公司和當地股東的簽字，最多可以分配最近五年的利潤，只能分配每年利潤的80%，20%作為盈余公積，如果有虧損需要先彌補虧損。當地股東的利潤分配必須要支付，否則五年內將未分配利潤作為實收資本處理，將加大外商投資風險。而分公司利潤分配由于每年進行了年底匯算清繳，所以可以在稅務局出具報告之后隨時將利潤匯出。

（3）稅務程序風險，主要是納稅時點、稅務訴訟程序風險。對于建筑施工企業涉及的增值稅每個月月底申報上個月的增值稅，增值稅發票有效期是三個月，三個月之后無法進行申報抵扣，將作為成本處理;預扣稅是每個月10日前申報上個月的預扣稅，預扣稅如果沒有申報繳納將產生2%/月的罰款，最高達到24個月。訴訟程序風險在產生訴訟案件時要在項目所在地仲裁機構先進行抗辯，再到地方法庭，最高至高級法庭，訴訟效率慢，通常一個案件歷經3-4年是正常的。

（4）稅率風險。稅率風險主要是預扣稅稅率要選擇正確，建筑施工企業涉及到的預扣稅稅率包括PPH15 /PPH23/ PPH26/ PPH22/PPH4-2等，不同的預扣稅具有不同的稅率，不同的服務租賃業務甚至不相同，比如租賃房屋稅是PPH4-2稅率是10%，租賃汽車的稅是PPH23稅率是2%。

（5）會計核算軟件和語言風險。該國政府對會計核算軟件沒有強制性的要求，但是對于核算軟件的語言有明確的規定，要求提供當地語言或者是英語的系統軟件和會計憑證資料。

（6）個稅申報風險。最近兩年財政預算加大了對個稅的比例，2018年財政收入中個稅比例是52%，公司稅比例是48%（不包括石油天然氣行業）。2018年9月份該國政府加入AEOI（信息自動交換機制），要求所有納稅人年底提供CRS（個稅申報報告），此舉將加大以勞動密集型為主的建筑施工企業在該國的個稅風險。

（7）社保繳納風險，社保分兩個部門繳納分別是BPJS KESEHATAM（醫療保險）和BPJS KETENAGAKERIJAAN（退休保險、養老保險、死亡險和工作意外險），目前醫療保險和退休保險都有最高繳納基數，而且退休保險外國人是不需要繳納的，另外三種保險都有最低繳納基數，最低繳納基數每年勞工部都會公布。識別不同保險的相關要求，滿足社保要求的同時減少不必要的成本支付。

（8）企業稅務會計核算風險。由于中國企業財務管理的特殊性，在當地往往包括兩套會計核算系統（暫且按當地賬和內賬區分）。在處理稅務會計業務時，由于經驗不足、對當地稅法不了解、業務處理的復雜性等原因，導致稅務會計核算錯誤多，嚴重影響財務報表的真實性、準確性。主要風險包括：沒有按照項目單獨進行稅務會計核算，導致應交稅金科目余額無法準確核算項目稅金情況;內部分包的稅金沒有將稅金科目在內賬核算中修改為往來款;稅金科目長期掛賬沒有轉成本核算，導致成本不真實等。

四、稅務風險的規避和解決

（1）選擇合適的投標和實施主體。在招投標之前了解項目所在地稅務優惠政策，從資本弱化、關聯方關系、利潤匯回、稅負成本等方面確定股權架構模式，是建立項目公司、分公司還是子公司，在新加坡成立控股公司還是在境內成立控股公司。一般情況下投標主體和實施主體要保持一致，特別是納稅主體和實施主體一定要保持一致，確保納稅完整憑證可以在國內進行抵扣，減少被稅務局重復征稅。

（2）在項目策劃階段制定稅收籌劃方案。稅務籌劃方案不是單純的少繳稅，而是在符合當地稅法要求的前提下減少稅負成本，合理避稅，實現投資收益最大化，比如EPC合同考慮將設計部分拆分，委托給境內具有相關資質的設計單位，并根據雙邊稅收協定提供符合條件的DGT form文件可以避免雙重征稅，將稅率從20%降低到10%。

（3）建立符合要求的會計核算體系。目前財務制度逐步國際化，在此大背景下，滿足符合當地要求的會計核算軟件就越發重要，當地賬部分選擇國際化的財務軟件，語言系統可選擇至少是當地語言和英文，所有的會計檔案資料均通過英文界面打印整理，記賬幣種選擇當地幣。而內賬部分則根據集團要求執行。

（4）建立屬地化的稅務管理團隊。屬地化的稅務團隊可以無障礙的跟稅務部門進行溝通，而且當地團隊對稅務知識點和稅務稽核的重點比外派財務人員要熟悉。在稅務團隊內部建立高級稅務管理崗位和稅務會計崗位，稅務會計檢查每筆成本費用支出是否正確計算稅率、是否開具發票正確、是否已經進行預扣稅抵扣，通過內部稽核大大降低日常稅務風險。高級稅務管理崗位負責對外與稅務部門、審計部門的溝通和協調工作，建立當地稅務體系和統籌安排稅務籌劃，此崗位將顯著提升稅務工作效率，并能快速解決稅務問題。

（5）建立稅務風險內部控制制度。公司全員要提高稅務風險意識，定期對全員進行稅務知識培訓，學習最新的稅收優惠;針對特殊業務采用排查法，建立稅務風險控制流程，從業務發起到稅務機關稽核;協調好與稅務中介、稅務局、審計師的關系，發揮各個角色的作用，將稅務風險降低。

五、結束語

雖然稅務風險無處不在，但是風險管理的最終目標就是風險可控，所以需要財務人員第一時間參與項目信息的收集并結合所在國金融監管體系、稅務制度、習慣風俗等識別風險點，制作風險識別圖和相關措施，在項目決策前將方案報給決策者，避免項目執行過程中出現風險漏洞，擴大風險問題。“一帶一路”沿線國家很多，每個國家的特點不一樣，希望此文能引起讀者的關注，將類似的經驗運用到不同的項目和國別。