注冊會計師執業過失的歸責思路探索

王偉東

注冊會計師的職業活動同法律制度之間有著一定的聯系，而執業過失主要是他們在執業的時候，缺乏足夠的專業技能，沒有對委托人進行全面的關注，進而導致報告中出現了一些虛假的內容，嚴重影響到了客戶的經濟效益。基于此，本文首先介紹了注冊會計師執業過失的損害，接著從三個層面出發，探討了會計師在執業過失的歸責模式，以期為相關人員提供一定的參考。

一、注冊會計師執業過失的損害

（一）客戶的損害

如若是因為會計師的過失導致整個審計工作完全的失去意義，賬目中存在著一些差錯，這樣就會對客戶造成的一定的損害。而在揭露企業內部的問題時，會計師并未發現程序中的問題，也沒有揭露出內部的欺詐行為，這樣就會出現持續經營的損失。會計師可以盡早的發現公司中出現了“資不抵薪”的情況，這時候就要及時對其進行相應的清算工作，避免損失的擴大。如若會計師沒有發現，財務虛報是管理層經營方針和相應的會計政策而導致的，對于其中的錯誤也沒有進行及時的糾正，這樣的財務決策一般是違反規定的，那么這就應該讓會計師來負責。可是如若是一些外在因素的影響，例如市場的多邊性，切斷了損失同過失之間的關系，這就不能讓會計師單獨的負責，而是應該做到具體問題具體分析。

（二）第三人的損害

客戶以外，還包含了股東和投資人等。他們對于財務報表的依賴，最為明顯的體現則是第三人的損害。一方面是投資損失，從各國的證券法中可以看出，對于虛假信息所造成的損失，投資人應該獲得相應的賠償。責任主體中包含了對虛假信息的生成和披露，但是對于說明書以外的報表卻沒有更為完整的規定。尤其是在證券市場以外，投資人的損失在不同的法系中也具有諸多的不同點。例如在美國，特定投資人在購買股份的時候，會計師就應該加強對此的關注度，否則投資人會因為會計師的過失而要求賠償。而在我國，按照公司法的規定，因為會計師的過失，對于第三方造成了損害，他們有權利獲得一定的賠償。另一方面，則是在貸款損失中，如若會計師出示的報告有問題，掩飾了貸款人的真實財務，最后就會造成一定的損失。在有些國家，這可能會讓會計師承擔，但是在英美等國，判定的范圍則是包含了會計師是否已知第三人的情況下，然后按照相應的情況，去判定他們執業過失下的損害。

二、注冊會計師執業過失的歸責思路

（一）從會計層面的判定

注冊會計師在執業過程中的行為，主要是以獨立審計準則、勝任能力等為參考，同時，也會將他們的實際情況考慮在內。從我國注冊會計師行業的法律規格而言，還存在著不健全的特點，所以對于他們的過失歸責也存在著一定的難度性。但是從會計人員的專業勝任能力而言，他們作為專業人員，應該具備豐富的能力和高尚的職業道德，可以靈活的應對公司內部的各項沖突。當下，會計師作為一種大眾公認的職業，具體實踐的時候，也會組織相應的考核、培訓和職業教育等，只有多項工作達到合格以后，才能取得資格證書，實行獨立的審計業務。因此，在會計師過失的確認中，只要在報告中出現了虛假和不實的情況，由會計師非故意行為所造成的，那么這就可以判定是人為過失。法院在評價的時候，也應該保證財務報告的公允性，查看財務報告的編制工作是否符合相應的標準。此外，在審計司法的時候，審計的底稿可以看作是最為原始的材料，對于查看他們的過失行為具有一定的參考價值。

（二）從審計計劃來判定

在審計計劃階段，會計師需要初步的評估客戶內部控制制度，分析其中的審計風險，然后確保相關項目的重要性，在此基礎上去實行相應的審計業務和司法實踐。就審計計劃階段而言，科學的審計計劃往往是實現審計目標、提高工作效率的關鍵所在，盡量將審計的成本保持在一個合理化的范圍內。例如在研究審計法律責任的時候，也應該準確的區分開責任會計和審計責任之間的不同點，前者主要是對報告的責任，而后者是對自己編制的會計報表質量負責。最好是選擇一些合適的處理方案，健全內部的控制制度，確保資產的安全性與完整性。具體審計業務中，會計師對于已經發現的錯誤，應該保持應有的職業道德，對沒有追加的審計程序進行排除。

（三）從法律的角度來判定

在審計實踐中，會計師發現了憑證丟失或者是存款數額開始增加的情況，就應該加強對此的重視程度，適當的追加審計程序，證實其中的一些舞弊行為。假設審計界同法律界出現了不同點的時候，最終還是應該從法律的角度去看待問題，充分考慮到整個審計的空間，結合一些國際性的做法，通過法律責任去進行歸責。一些特定信息公開行為的擔保工作中，對擔保行為的性質進行認定時，發現了文件中存在著一些虛假的內容，會計師就應該在退出信息范圍和信息違規中進行選擇。過錯推定原則的存在，有助于同會計師之間進行合理化的選擇，充分發揮出會計師違法行為的預防工作。

三、結語

注冊會計師審計工作中是否存在著執業過失，最終還是應該從法官的職業判斷出發，而且他們的判斷往往是源于理性與經驗的相互結合。在我國，會計和審計準則實際上都具備一定的法律效應和原則性規定。在這種情況下，法官就應該對注冊會計師的審計意見進行綜合性的判斷，查看交易事項是否符合會計要素的要求，這樣才能判斷出注冊會計師的過失責任。

（作者單位：河南日昇聯合會計師事務所）