新收入準則的實施及其對企業會計核算的影響

武文娟

【摘要】財政部發布了修訂后的新收入準則，本文在對新準則的主要內容進行解讀，分析了新準則的主要變化和對會計實務處理的影響，為準則執行后收入確認和計量的具體操作提供了參考，方便會計實務工作者理解和應用。

【關鍵詞】收入確認 會計計量 交易價格 會計處理

2017年7月，財政部頒布了修訂的《企業會計準則第14號——收入準則》（下文簡稱為新準則），2006年頒布的企業會計準則第14號——收入準則》（下文簡稱為舊準則），要求境外上市企業2018年1月1日起施行，只在境內上市的企業于2020年施行，非上市企業則要求2021年施行。新收入準則在收入的確認、計量、列報等方面進行了全方面的修訂，完善了我國企業會計準則體系并保持與國際財務報告準則持續的趨同，對絕大多數企業都將產生深遠的影響。

一、新收入準則的主要內容與方法

新收入準則建立了基于合同的收入確認計量的“五步法”模型。主要步驟為：1.識別與客戶訂立的合同;2.識別合同中單獨履約義務;3.確定交易價格;4.將交易價格分配到單獨履約義務;5.在主體履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。

（一）識別與客戶簽訂的合同

新收入準則對合同標準的要求：第一，合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;第二，該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務;第三，該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;第四，該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;第五，企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

（二）識別合同中的單獨履約義務

單獨履約義務的定義是合同中約定的主體向客戶交付商品或服務的承諾，單獨履約義務所承諾的商品和服務（或一攬子、一系列商品和服務）在實質上必須有同質性，并且能夠明確地區別于其他商品與服務，交付于客戶的方式也應當是相同的，這樣的承諾才能作為單獨履約義務處理。

（三）確定交易價格

交易價格是主體履行了合同約定的履約義務有權利向客戶收取的價款，代收的增值稅等價外金額不計入收入。

確定交易價格需要注意的問題：第一，交易價格可能是可變的，存在可變對價情形需要對可變對價重新進行估計，只有造成可變對價的原因消除之后，才能將可變部分對價納入交易價格;第二，當存在可變對價時，應根據可變對價的情形對其進行準確估計;第三，當合同履行期限超過一年以上，如果存在重大融資成分，需要考慮對價金額的時間價值。

（四）將交易價款分攤至合同中的履約義務

對于擁有多項履約義務的合同需要將合同對價金額在各項履約義務之中進行分攤，其分攤的價格對應各項履約義務履行后（或履行過程中）主體有權收取的對價金額。如果售價是可觀察的，主體應按照可觀察售價的比例在各個履約義務中進行分攤;如果售價是不可觀察的，主體應當對售價進行估計。

（五）主體履行履約義務時（或過程中）確認收入

根據上一步驟中分攤至單獨履約義務的對價金額，在該項單獨履約義務承諾的商品和服務轉移時確認收入。

二、新收入準則實施對會計核算方法主要影響

實行新收入準則對會計處理的影響主要有以下幾點：

（一）完工百分比法的適用范圍擴大

新收入準則明確規定了兩種確認方法，“某一時段”和“某一時點”。所有的源于客戶合同的收入應當首先判斷是否滿足收入在“某一時段確認的條件，滿足條件的采用完工百分比法確認收入，如不滿足在“某一時段”確認收入的情況下，才能適用于“某一時點”確認。

（二）收入確認的判斷時點為是否轉移控制權

舊收入準則規定如果根據歷史經驗銷售此種商品存在較高的退貨率，轉移給分銷商的商品在轉移控制時并不確認收入，只有在分銷商將商品出售給最終用戶時才確認收入。而新收入準則允許企業在將商品控制權轉移給分銷商時確認收入，如果存在較高的退貨率，可以根據歷史經驗對退貨金額做出合理估計，確認為合同負債。

（三）明確了多重要素交易如何分配交易價格

對于存在多項單獨履約義務的多重要素交易，舊收入準則可以自由采用“相對公允價值法”和“剩余價值法”。新收入準則明確規定“剩余價值法”只有在無法適用相對公允價值法時才可以適用，即只有無法獲取各種要素的公允價值及其比例時，方可適用“剩余價值法”將總交易價格減去其他要素公允價值分配剩余要素的交易價格。

（四）對或有對價標準做出明確界定

或有對價定義是未來可能發生事項導致買方需要向賣方支付一定對價，關于具體可能性沒有給出具體標準，需要會計從業人員的職業判斷，存在一定的主觀性。新收入準則明確了確認或有對價的標準，給出了具體的量化指標，只有至少75%的可能性才能確認為或有對價。對于那些收入存在較大不確定的行業，其收入的確認與計量受新收入準則變化的影響較大。

（五）某些特定交易的處理

對于某些特殊情形的收入確認，新收入準則對這些特定交易的會計處理進行了規定，主要內容包括總額法與凈額法、質量保證、附有客戶額外購買選擇權的銷售、授予知識產權許可、售后回購、客戶不行使的權利和無需退回的初始費用，企業財務人員在處理此類特定交易時，將會更有理有據，避免模糊。

三、結論

新收入準則的頒布與實施，不僅將對企業會計核算處理和各部門業務安排產生重大影響，同時，收入確認條件、時點的變化會導致公司當期稅負產生變化，公司的稅務安排和納稅風險也將隨之發生變化。由于新準則修訂了收入確認的時點及判斷標準，在基于“資產負債表觀”的收入確認標準下，企業不僅需要修改會計核算科目、報表項目，還需要修改會計部門業務流程及內部控制規程，以及時準確獲得涉及估計和判斷等主觀性較強的信息。

參考文獻：

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