“營改增”對江蘇省建筑業(yè)稅負影響分析

金慧娟

摘 要：建筑行業(yè)是我國國民經(jīng)濟發(fā)展的支柱行業(yè)之一，也是江蘇省國民經(jīng)濟發(fā)展的重要一環(huán)。自2016年5月1日起作為最后一批全面實施“營改增”的行業(yè)之一，建筑業(yè)一直受到理論界和行業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注。而建筑行業(yè)在發(fā)展過程中一直存在著行業(yè)規(guī)模大、利潤率低的現(xiàn)象，管理粗放、市場競爭無序普遍存在。從理論上測算，如果建筑業(yè)進項稅額的抵扣率達到100%，那么實施增值稅能極大地減輕建筑業(yè)的稅負。但是，根據(jù)實際情況把抵扣率降至50%時，稅負不降反升。經(jīng)過計算，抵扣率只有達到60%左右，增值稅的稅負才能平衡。

關(guān)鍵詞：“營改增”;建筑業(yè);稅負;影響

中圖分類號：F426.9 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）19-0078-05

一、問題提出

“營改增”2016年5月1日起在我國全面實施，建筑業(yè)是最后一個全面實施增值稅的行業(yè)之一。從全面征收增值稅至今不到一年的時間，對建筑行業(yè)稅負的影響理論界和從業(yè)人員各有說法，因為從會計年度來說實際征收期不滿一年，因此實際稅負的數(shù)據(jù)和建筑企業(yè)的利潤數(shù)據(jù)很難取得。且我國建筑企業(yè)上市公司較少，規(guī)模大小不一的建筑企業(yè)數(shù)量多，企業(yè)管理水平相差較大，個體稅負及利潤數(shù)據(jù)較難取得。因此，本文主要從宏觀方面對建筑業(yè)實施增值稅的稅負變化進行分析，理論上測算實施增值稅后建筑業(yè)稅負的增減情況。數(shù)據(jù)主要來源于《江蘇省統(tǒng)計年鑒》和《2011—2015年的投入產(chǎn)出表》。

二、江蘇省建筑業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點及現(xiàn)狀分析

江蘇省的建筑業(yè)是國民經(jīng)濟發(fā)展的支柱行業(yè)，通過《江蘇省統(tǒng)計年鑒》2012—2016年的數(shù)據(jù)進行整理分析，得到了江蘇省建筑業(yè)產(chǎn)值與增加值一覽表（2012—2016年）（見表1），以及下頁圖中江蘇省地區(qū)生產(chǎn)總值、建筑業(yè)生產(chǎn)總值增長趨勢（2012—2016年）。

從表1可以看出，江蘇省建筑業(yè)總產(chǎn)值和增加值于2012—2016年是不斷上升的趨勢。從下頁圖中可以看出，受房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控的影響，建筑業(yè)占地區(qū)生產(chǎn)總值的比重從2015年開始有所下降，但仍保持在33%左右;從2012年開始，建筑業(yè)總產(chǎn)值增長速度也逐年下降，2015年開始上升，而2015年也是我國開始實行“營改增”改革的時候，說明“營改增”之后隨著市場逐步規(guī)范，增值稅鏈條不斷完善，建筑業(yè)逐步健康有序發(fā)展。一直以來，建筑業(yè)在發(fā)展過程中存在著較多問題，給行業(yè)外的印象也多是混亂、無序、門檻低。

1.管理不細致。建筑業(yè)由于建設(shè)周期較長，多為合作經(jīng)營或分包的模式，所以在管理上很難具體到每一個工序或每一個工人。有經(jīng)營資質(zhì)的建筑企業(yè)經(jīng)常會有掛靠經(jīng)營的情況發(fā)生，而對掛靠經(jīng)營的企業(yè)又不進行相應(yīng)的管理，就造成了合同方與施工方不一致從而帶來巨大管理和財務(wù)風(fēng)險的現(xiàn)狀。

2.市場競爭無序。建筑行業(yè)由于競爭激烈一直以來都是低利潤企業(yè)，江蘇省建筑行業(yè)的利潤率普遍在2%左右。這主要是受房地產(chǎn)市場調(diào)控的影響，國家對工程造價的預(yù)算規(guī)定了標準，而建筑企業(yè)在實際競標時為了中標往往還要讓利20%左右，這就造成企業(yè)利潤空間被壓縮的現(xiàn)象。

3.資金周期長。建筑行業(yè)與一般的制造企業(yè)不同之處在于一個項目的建設(shè)周期長，往往1—5年不等。雖然工程款項金額大，但是資金循環(huán)周期較長，而稅款是按期要繳納現(xiàn)金的，有時還會存在墊資的情況，這就使得資金被占用較多。工程完工后還會有2%-5%的質(zhì)量保證金要在5年之后才能收到，又影響了企業(yè)的現(xiàn)金流。

三、建筑業(yè)“營改增”政策解讀

1.納稅義務(wù)人。建筑服務(wù)，是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑業(yè)務(wù)。根據(jù)財稅2016第36號文件，建筑業(yè)增值稅的納稅義務(wù)人為在中華人民共和國境內(nèi)提供建筑服務(wù)的單位和個人。“境內(nèi)”，指的是建筑服務(wù)的銷售方或購買方在境內(nèi);單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位;個人，是指個體工商戶和其他單位。納稅義務(wù)人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，年應(yīng)稅銷售額在500萬元以下的為小規(guī)模納稅人，采用簡易征收辦法;年應(yīng)稅銷售額在500萬元以上的為一般納稅人，采用一般計稅方法。

2.稅率和計稅方法。根據(jù)36號文件規(guī)定，建筑業(yè)的基本稅率為11%，簡易征收率為3%。11%稅率適用于一般計稅方法，其應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期可抵扣進項稅額;實行簡易征收的應(yīng)納稅額=銷售額×3%=含稅銷售額/（1+3%）×3%。無論一般征收還是簡易征收其計稅銷售額都是不含稅的銷售額。根據(jù)增值稅規(guī)定，建筑業(yè)的銷售額是收取的全部價款和價位費用扣除分包后價款的部分。建筑業(yè)中可抵扣進項稅根據(jù)我國增值稅抵扣原理基本是憑票抵扣，因為建筑業(yè)中用到進口產(chǎn)品或原料的較少，所以抵扣的票主要是增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。根據(jù)規(guī)定，非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)進項稅額不得抵扣;非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)進項稅額也不得抵扣。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。

3.納稅地點。納稅人應(yīng)以取得全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行申報納稅。試點納稅人中的小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行申報納稅。

四、以投入產(chǎn)出法測算的江蘇省建筑業(yè)“營改增”影響分析

建筑業(yè)實施增值稅的過程中稅負降低的關(guān)鍵就是抵扣范圍是否廣泛和抵扣率的高低。建筑業(yè)的直接成本一般包括人、材、機三個部分，抵扣率各有不同。勞務(wù)成本的抵扣率一般是6%;材料成本的抵扣率則各有不同，差異較大，如黃沙、水泥的抵扣率只有3%，而鋼筋的抵扣率有17%;機械部分主要是租賃，抵扣率為17%。因為上游環(huán)節(jié)的抵扣率差異較大，這里我們采用投入產(chǎn)出法通過對個行業(yè)中間投入做出相應(yīng)調(diào)整來測算增值稅的稅基。由于我國的投入產(chǎn)出表每五年修訂一次，上一次的投入產(chǎn)出表是2012年的，2015年的尚未公布，因此這里我們就以2012年江蘇省的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)為例，通過相應(yīng)的調(diào)整測算營業(yè)稅和增值稅的稅基，再扣除建筑業(yè)的中間投入部分，根據(jù)相應(yīng)的抵扣率算出可抵扣進項稅，從而得到實施增值稅后應(yīng)交的增值稅。最后對比應(yīng)交增值稅和營業(yè)稅的稅負差異，從而分析稅負變化。按照投入產(chǎn)出法：

建筑業(yè)增值稅稅基=總產(chǎn)出-中間投入-出口-資本形成總額+進口

根據(jù)增值稅的計稅原理，對公式做出以下調(diào)整：

1.資本形成總額包括存貨和固定資產(chǎn)兩類，而存貨只有當期銷售出去的計征銷項稅，未實現(xiàn)銷售的對增值稅沒有影響，可以在稅基中提出存貨的增加值部分。固定資產(chǎn)包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)兩類，購入的動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，如機械、設(shè)備等，當期的進項稅額是可以全部抵扣的;不動產(chǎn)按照“營改增”的規(guī)定進項稅額按60%和40%的比例分兩年抵扣。我們?yōu)榱藴y算的方便，假設(shè)每年的抵扣比例都是50%，進項稅總額不改變。

2.由于我國建筑業(yè)的進口貨物較少，對增值稅稅基影響不大，為了簡便計算剔除進口部分。

3.小規(guī)模納稅人。按照增值稅的規(guī)定，只有一般納稅人才能進行增值稅進項稅額的抵扣，因為在這里我們按照年銷售額500萬元的規(guī)定，根據(jù)《江蘇省統(tǒng)計年鑒》和江蘇省稅務(wù)資料推算出一般納稅人的產(chǎn)值約占總產(chǎn)值的88.47%，小規(guī)模納稅人產(chǎn)值約占11.53%。

首先，建筑業(yè)2012年的總產(chǎn)出為125 590 876萬元，扣除中間投入到建筑業(yè)中的1 503 574萬元，則：

實際總產(chǎn)出=125 590 876-1 503 574=124 087 302（萬元）

其次，中間投入部分的可抵扣進項稅額扣除小規(guī)模納稅人部分，調(diào)整后得到：

實際可抵扣進項稅=14 798 555.7×（1-11.53%）=13 092 282.23（萬元）

最后，根據(jù)《江蘇省統(tǒng)計年鑒（2012）》和《江蘇省統(tǒng)計年鑒（2011）》測算出2012年投入機械設(shè)備等固定資產(chǎn)4 362 300萬元，則可抵扣進項稅額為741 591萬元。

由此，我們對比得到表3。表3測算的是理想狀態(tài)下實施增值稅后建筑業(yè)稅負的變化情況，理想狀態(tài)指的是進項稅額100%可以抵扣，所有成本都可以取得增值稅專業(yè)發(fā)票且按期認證抵扣。在這樣的狀態(tài)下實施增值稅后，由于抵扣鏈條完整，建筑業(yè)實現(xiàn)了減稅，甚至在產(chǎn)值不高的情況下都有可能出現(xiàn)留抵稅額。但是，這樣的理想狀態(tài)在任何行業(yè)基本都不可能出現(xiàn)，在建筑行業(yè)更是由于行業(yè)內(nèi)規(guī)模資質(zhì)不統(tǒng)一以及供貨商來源差異大等因素的影響，抵扣比例較低。據(jù)調(diào)查，目前建筑業(yè)行業(yè)的抵扣比例在45%～50%左右。下面，我們以50%的抵扣率為例，對比實施增值稅前后稅負的變化。

從表4可以清楚地看到，當建筑業(yè)中間投入部分的進項稅額抵扣比率降為50%時，實施增值稅后的稅負明顯上升，比營業(yè)稅多交1 286 588萬元稅款，稅負上升了34.56%。按照以上公式進行計算，抵扣率只有達到59.83%才能實現(xiàn)“營改增”前后稅負基本平衡。

五、結(jié)語

本文在分析閱讀了大量關(guān)于“營改增”的文獻和參考資料，并走訪了個別建筑企業(yè)后，認為實施增值稅對完善增值稅抵扣鏈條，規(guī)范市場秩序，實現(xiàn)建筑行業(yè)的稅負公平是具有相當大的意義的。從理論上進行測算我們發(fā)現(xiàn)，實施增值稅后由于建筑業(yè)的稅率是11%，而抵扣項目中有17%稅率的，也有11%稅率的，所以在完全抵扣的情況下和營業(yè)稅相比稅負是降低的。但是由于建筑行業(yè)牽扯的相關(guān)行業(yè)太多，如水泥、黃沙、鋼筋、板材、勞務(wù)等行業(yè)，材料供應(yīng)商方面資質(zhì)參差不齊，不能完全取得增值稅專用發(fā)票，使得進項稅的抵扣率大大降低，同時發(fā)票管理上還有代開票等風(fēng)險存在。所以雖然從理論上看實施增值稅后建筑業(yè)稅負會下降，但是考慮到實際的抵扣率則會使得稅負上升，這也是部分建筑企業(yè)所面臨的問題。因此，在“營改增”政策不斷推進的過程中，還需要更多的政策輔導(dǎo)和市場秩序的完善。

參考文獻：

[1] ?譚偉，朱建元，譚婷元.營改增減稅效應(yīng)傳導(dǎo)失靈與建筑業(yè)增值稅政策調(diào)整[J].稅務(wù)研究，2017，（12）.

[2] ?王甲國.建筑業(yè)應(yīng)對“營改增”之策略[J].稅務(wù)研究，2016，（1）.

[3] ?王金霞，彭澤.建筑業(yè)改征增值稅的稅率選擇[J].稅務(wù)研究，2014，（1）.

[4] ?財政部，國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法[S].2013.

[責(zé)任編輯 陳麗敏]