論工程審計客體

鄭石橋（博士生導師），時 現，2（教授），王會金（博士生導師）

一、引言

工程審計客體關注的是哪些單位要納入工程審計的范圍。很顯然，工程審計客體的確定是建構工程審計制度的重要內容。在工程審計實踐中，由于對工程審計客體的認知偏頗，導致了一些不必要的糾紛，甚至還出現了針對政府審計機關的司法訴訟，嚴重影響了政府審計的權威性，對工程審計價值的實現也形成了負面影響。因此，從理論上厘清工程審計客體，是科學建構工程審計制度的前提。

二、文獻綜述

對工程審計客體的研究主要關注政府審計機關對政府投資項目進行審計時，哪些單位要納入審計范圍，主要觀點有三種，包括：建設單位觀、延伸觀和利益相關者觀。建設單位觀認為，政府審計機關對政府投資項目進行審計時，工程審計客體只包括建設單位[1，2]；延伸觀認為，“政府投資審計對象以建設單位為切入點，逐步延伸至各承包人及監理單位”[3]，“審計的對象既包括項目建設單位，也包括施工單位、監理單位、設計單位和質監單位”[4]，“投資審計的被審單位不僅應包括項目業主單位，還應包括審批、咨詢、勘察、設計、建設管理、拆遷等所有項目利益相關者”[2]；利益相關者觀認為，政府審計機關對政府投資項目進行審計時，“固定資產投資審計的對象應是從事項目建設與管理的所有單位”[1]，“所有參與單位都是政府投資審計的對象”[3]，除了包括“項目業主單位”，還應該包括“審批、咨詢、勘察、設計、建設管理、拆遷等所有項目利益相關者”，以及“投資人”[1-3]。

上述觀點都有一定的合理性，由于工程項目的復雜性，其實施涉及的利益相關者眾多，所以，工程審計也會涉及多方利益。但是，工程審計能解決的問題有限，過于擴大工程審計客體的范圍可能導致一些不必要的糾紛甚至訴訟。因此，總體來說，關于工程審計客體，還是缺乏一個基于經典審計理論且體現工程特征的系統理論框架。

三、理論框架

1.工程審計客體的基本情形。一般來說，工程項目投資量大、涉及利益相關方多，因此，相關單位間的關系較復雜。而單位之間都存在一定程度的信息不對稱，所以這些單位之間的關系都可以歸結為委托代理關系。工程委托代理關系的基本情況如圖1所示。

圖1 工程類委托代理關系

圖1 中情形①～⑤是資源類委托代理關系；情形⑥～⑧是合約類委托代理關系；情形⑨是法定類委托代理關系。上述三類關系中，只有資源類委托代理關系中存在合約不完備，因此存在審計需求，故也只有這類委托代理關系中才存在工程審計客體。問題的關鍵是，誰是審計客體？根據經典審計理論，資源類委托代理關系中的委托人為了抑制代理人在履行其經管責任時出現的負面問題（包括代理問題和次優問題），通過自行建立審計機構或從市場上購買審計服務，對代理人實施審計，以鑒證、評價和監督代理人的經管責任履行情況。所以，資源類委托代理關系中的代理人是審計客體[5]，工程審計也不例外。圖1五種情形的資源類委托代理關系中的代理人都是工程審計客體，具體情況如下：

（1）圖1 中的情形①是各類工程出資人與建設單位之間的委托代理關系，建設單位是工程出資人的代理人，當然也就成為出資人的審計客體，故可以將建設單位這個組織或其主要負責人作為審計客體。有的文獻認為，在政府投資項目中，國有投資單位作為工程出資人也應該作為審計客體[1，3]。這種觀點是有道理的，因為國有投資單位本身是由政府出資設立的，所以這些單位本身是政府的代理人，作為代理人，當然也要成為政府這個委托人的審計客體。國有投資單位作為出資人的情況下，政府審計機關對這些工程項目進行審計時，可以將國有投資單位也納入審計客體范圍。但是，這并不否定這些出資單位作為建設單位的委托人選擇一定的審計主體對建設單位進行審計，這些單位在不同的委托代理關系中處于不同的地位。將作為出資人的國有投資單位納入工程審計客體范圍是基于另一類資源類委托代理關系（圖2中的情形⑩），而不是圖1中的情形①，考慮這些關系后，對圖1 中的情形①這類委托代理關系可以修改如圖2所示。

圖2 工程出資人與建設單位的關系

（2）圖1 中的情形②是建設單位總部與其內部單位之間的委托代理關系，內部單位作為建設單位總部的代理人，當然也就成為總部的審計客體，故可以將內部單位這個組織單元或其主要負責人作為審計客體。

（3）圖1 中的情形③是工程施工及服務單位的股東與這些單位之間的委托代理關系。股東是委托人，工程施工及服務單位是代理人，很顯然，這些單位是其股東的審計客體，故可以將工程施工及服務單位這個組織單元或其主要負責人作為審計客體。

（4）圖1 中的情形④是工程施工及服務單位總部與其內部單位之間的委托代理關系。內部單位作為工程施工及服務單位總部的代理人，當然也就成為其審計客體，故可以將內部單位這個組織單元或其主要負責人作為審計客體。

（5）圖1 中的情形⑤是政府與其設立的工程監管部門之間的委托代理關系。政府是委托人，工程監管部門是代理人，在這種關系中，政府不是作為工程的出資人，而是作為社會事務管理者。工程監管部門對工程相關單位的監管不是以工程出資人的代理身份，而是以社會事務管理的職能部門身份。但是，政府與工程監管部門之間的委托代理關系是資源類關系，工程監管部門作為代理人，當然也就成為政府的審計客體，故可以將工程監管部門這個組織單元或其主要負責人作為審計客體。

2.合約類委托代理關系和法定類委托代理關系中代理人不能作為審計客體的原因。以上分析了工程領域中資源類委托代理關系中的審計客體，下面分析合約類委托代理關系和法定類委托代理關系中代理人不能作為審計客體的原因。

合約類委托代理關系是雙方基于合約而形成的關系，在這種關系下，合約對雙方的權利和責任都有明確約定，屬于古典合約。圖1中的情形⑥～⑧都是合約類委托代理關系，合約雙方都有一定的信息優勢，所以，雙方互為委托人和代理人。作為委托人，只是要求其代理人履行合約明文規定的責任，并不關心代理人經管責任的履行情況，所以并不存在審計需求，當然也就沒有審計客體。情形⑥是建設單位與工程施工及服務單位的合約關系，建設單位有權利按合約要求工程施工及服務單位按時、按質、按量完成工程施工及服務任務。由于工程施工及服務的技術性和復雜性，多數的建設單位并不具備這方面的專業勝任能力，也就是說，建設單位并不具備自我當心的能力。在這種情形下，建設單位本身可能無法判斷工程施工及服務單位是否按合約的要求履行了責任，所以，在征得工程施工及服務單位同意后，會聘任專門的監理單位對工程施工及服務單位的履約進行監督（情形⑦和情形⑧）。

與此相關的一個問題是，在圖1 所示的情形①中，工程出資人將建設單位作為審計客體，而建設單位又與工程施工及服務單位存在合約關系，那么，審計機構能否將工程施工及服務單位也作為審計客體呢？建設單位觀認為，審計機構不能將工程施工及服務單位也作為審計客體，而延伸觀則認為，可以將工程施工及服務單位也作為審計客體。本文支持建設單位觀。審計機構不能將工程施工及服務單位也作為審計客體。審計機構是代表建設單位的委托人對作為代理人的建設單位進行審計，工程施工及服務單位并不是工程出資人的代理人，工程施工及服務單位與建設單位之間是平等的法律主體，雙方的責權利都通過合約進行約定，除了要求對方履行合約，一方無權對另一方進行監督，所以，審計機構無權對工程施工及服務單位進行審計。但是，在建設單位本身并不具備判斷工程施工及服務單位是否具備專業勝任能力的情況下，建設單位在征得工程施工及服務單位同意后，可以聘任中介機構對工程施工及服務單位提供的表征其履行合約責任的相關信息進行鑒證（例如工程結算和工程量），這種鑒證是為了驗證工程施工及服務單位是否履行了合約規定的責任，是建設單位的自我當心機制，不是基于資源類委托代理關系的監督行為，所以，不能理解為工程審計。當然，審計機構在審計建設單位時，需要鑒證建設單位履行其工程類經管責任的信息、行為和制度，而這些信息、行為和制度又與工程施工及服務單位相關，所以，審計機構在審計建設單位的過程中需要工程施工及服務單位配合以獲取相關的審計證據。這些審計證據是為了證明建設單位履行其工程類經管責任的狀況，而工程施工及服務單位配合審計機構取得這些證據，并不能理解為是針對這些單位的審計活動。嚴格說來，這種配合也需要在建設單位與工程施工及服務單位的合約中約定，否則，工程施工及服務單位有權拒絕配合審計取證。

法定類委托代理關系是基于法律法規的強制規定而形成的，圖1中的情形⑨就屬于這種關系。工程監管部門根據工程相關的法律法規對相關單位進行監管，這種監管是嚴格按法律法規的要求進行的。工程監管部門是以社會事務管理者的身份進行工程監管，即使對于政府及國有單位出資的工程，也并非以出資人代表的身份對工程進行監管。所以，這種監管完全沒有審計的要素，納入監管的工程相關單位都不能作為審計客體。

四、啟示

本文的研究啟示我們，從理論上厘清工程審計客體，是科學建構工程審計制度的前提，理論自信是制度自信的基礎。審計實踐中工程審計的許多問題，源于對工程審計客體的認知偏頗，將不應該納入工程審計客體的對象納入了工程審計客體，將審計結果的應用范圍超出了審計客體，基于科學的工程審計理論來完善工程審計制度是審計界努力的方向。