財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的時(shí)代：1973年至今
——論財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告

周 華（博士生導(dǎo)師）

一、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會概覽

（一）人員構(gòu)成及議事程序

1973年美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）成立，雖然2月5日發(fā)行的《新聞周刊》對此進(jìn)行了報(bào)道，但還是很少有人注意到。7月1日，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會正式運(yùn)營，其被稱作世界上第一個(gè)設(shè)立在公共會計(jì)師行業(yè)之外的、由全職人員構(gòu)成的、獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。

財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會是由證券行業(yè)及其附庸聯(lián)合組成的私立機(jī)構(gòu)，而不是美國聯(lián)邦的政府機(jī)構(gòu)，因此不宜稱之為“美國（的）財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會”，否則極易與我國財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會的性質(zhì)、權(quán)限等混淆。這個(gè)私立機(jī)構(gòu)共由7名委員組成，成員背景頗為廣泛，除公共會計(jì)師外，還包括財(cái)務(wù)經(jīng)理、學(xué)者、政府官員和證券分析師，從而形成了報(bào)表編制者、審計(jì)師和金融分析師共同參與準(zhǔn)則制定的格局。其中，3名委員是注冊會計(jì)師，另外4名委員中，1名來自證券公司，1名來自教育界，2名來自工商界[1]。1977年年初，財(cái)務(wù)會計(jì)基金會主席羅素·帕爾默不再要求財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會委員必須具備注冊會計(jì)師職業(yè)背景，且轉(zhuǎn)而采用簡單多數(shù)規(guī)則來制定會計(jì)規(guī)則[2]。非會計(jì)專業(yè)背景的人士所占的比重越來越大，導(dǎo)致會計(jì)準(zhǔn)則偏離歷史成本會計(jì)的可能性大大增加。

在議事程序上，每一份準(zhǔn)則的通過與否以7 位成員的最后投票表決結(jié)果為準(zhǔn)。在早期，每份準(zhǔn)則需要五票贊成才能通過，自1977年起改為四票通過。1990年財(cái)務(wù)會計(jì)基金會（FAF）把投票通過的比例改為5∶2，但2002年又改回了4∶3的通過制度。2008年2月26日，財(cái)務(wù)會計(jì)基金會的管理人理事會宣布對財(cái)務(wù)會計(jì)基金會和財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的運(yùn)作規(guī)則進(jìn)行重要變革。關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)基金會的運(yùn)作：一是改進(jìn)管理人提名程序，主要是增加提名人員數(shù)量和擴(kuò)大提名人員范圍，但最終任命權(quán)仍屬于財(cái)務(wù)會計(jì)基金會的管理人理事會；二是把管理人任期由現(xiàn)行的一屆3年（可以連任一屆）變?yōu)橐粚?年；三是把財(cái)務(wù)會計(jì)基金會的管理人人數(shù)由固定的16 人變?yōu)?4～18人之間；四是授權(quán)管理人對財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會及其咨詢委員會定期提供的數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行審核、分析和監(jiān)管。關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的運(yùn)作：一是自2008年7月1日起將委員人數(shù)由7人減少至5人；二是保留簡單多數(shù)的投票決策方式；三是修改現(xiàn)行的任職標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)必須具有投資經(jīng)驗(yàn)；四是改變議事程序，賦予主席更多的權(quán)力，在經(jīng)過恰當(dāng)?shù)淖稍兒螅芍飨_定該委員會的項(xiàng)目計(jì)劃、議程及優(yōu)先項(xiàng)目。2010年8月，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會宣布恢復(fù)7 人委員會的架構(gòu)，以便加強(qiáng)與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會關(guān)于趨同項(xiàng)目的合作。2011年年初，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會任命了兩位新委員，從而恢復(fù)了7人委員會的架構(gòu)。

1973年12月20日，美國證監(jiān)會在《會計(jì)系列公告》第150 號中重申了1938年發(fā)布的《會計(jì)系列公告》第4號中的政策，且聲明只有美國證監(jiān)會才有權(quán)依法制定會計(jì)準(zhǔn)則。與之前的立場不同，新的公告明確提到了規(guī)則制定者的名稱，“美國證監(jiān)會認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會通過其公告和解釋所發(fā)布的原則、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)做法具備實(shí)質(zhì)性的權(quán)威支持，與之相悖的做法不具備實(shí)質(zhì)性的權(quán)威支持”。正因?yàn)槿绱耍形墨I(xiàn)認(rèn)為這是美國證監(jiān)會首次“正式指定”私人部門作為規(guī)則的制定機(jī)構(gòu)。

財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會2011年以前的連續(xù)五任主席在就職以前均為會計(jì)公司合伙人。但與此同時(shí)，金融分析師所占的比例越來越高，這充分地反映了公共會計(jì)師行業(yè)與證券行業(yè)的微妙關(guān)系。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會名義上是在獨(dú)立制定準(zhǔn)則，但實(shí)際上卻受制于證券市場上的主角。

為應(yīng)對層出不窮的賬務(wù)處理問題，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1984年設(shè)立了新興問題工作組（Emergency Issues Task Force，EITF），其13 位成員來自會計(jì)公司、工商企業(yè)、投資銀行業(yè)，其主席由財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的研究主管擔(dān)任。美國證監(jiān)會首席會計(jì)師參與該工作組的會議[3]。

（二）美國證監(jiān)會首席會計(jì)師對公認(rèn)會計(jì)原則的影響

前已述及，公認(rèn)會計(jì)原則是美國證監(jiān)會所認(rèn)可并監(jiān)督實(shí)施的、由公共會計(jì)師行業(yè)及其他證券行業(yè)組織共同制定的公眾公司信息披露規(guī)則。1938～1973年，美國會計(jì)師協(xié)會（1957年改名為美國注冊會計(jì)師協(xié)會）獨(dú)攬證券市場會計(jì)規(guī)則制定權(quán)達(dá)35年之久。它先后指定1936～1959年間存續(xù)的會計(jì)程序委員會和1959～1973年間存續(xù)的會計(jì)原則委員會負(fù)責(zé)制定證券市場會計(jì)規(guī)則，前者共發(fā)布了51份會計(jì)研究公報(bào)，后者共發(fā)布了31 份意見書。自1973年起，公認(rèn)會計(jì)原則的制定權(quán)移交給了新組建的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會，該委員會的出資及管理機(jī)構(gòu)是由六家證券市場從業(yè)機(jī)構(gòu)共同設(shè)立的財(cái)務(wù)會計(jì)基金會。以上各個(gè)規(guī)則制定機(jī)構(gòu)所頒布的會計(jì)規(guī)則，凡未被公告廢止者皆被統(tǒng)稱為“公認(rèn)會計(jì)原則”[4]。美國證監(jiān)會管轄的1 萬多家公眾公司（即向公眾發(fā)行股票、債券等證券的公司）需依照這套“公認(rèn)會計(jì)原則”向美國證監(jiān)會提交財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告[5]。

公認(rèn)會計(jì)原則的主導(dǎo)者實(shí)際上是美國證監(jiān)會，名義上的制定機(jī)構(gòu)（即會計(jì)程序委員會、會計(jì)原則委員會、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）只是它的“小伙計(jì)”而已。但由于美國證監(jiān)會委員大多缺乏會計(jì)專長（僅有極個(gè)別例外），因此，美國證監(jiān)會的會計(jì)相關(guān)規(guī)則通常交由首席會計(jì)師辦公室處理。但首席會計(jì)師辦公室人手短缺、經(jīng)費(fèi)不足，難以吸引杰出的會計(jì)理論研究者，從而導(dǎo)致首席會計(jì)師本人的觀點(diǎn)常常能夠左右公認(rèn)會計(jì)原則的制定進(jìn)程。

美國證監(jiān)會一直監(jiān)督著公認(rèn)會計(jì)原則的制定過程，其與規(guī)則制定者之間保持著密切聯(lián)系并存在互動，一些美國證監(jiān)會首席會計(jì)師在離職后還在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中擔(dān)任重要職務(wù)。例如，1935～1938年擔(dān)任首席會計(jì)師的布勞在1944～1961年擔(dān)任美國會計(jì)師協(xié)會的全職研究主管，并擔(dān)任會計(jì)程序委員會的專職負(fù)責(zé)人，1947～1963年還為美國會計(jì)師協(xié)會會刊《會計(jì)師雜志》撰寫每個(gè)月的會計(jì)審計(jì)專欄，1959～1964年出任會計(jì)原則委員會委員。

這種密切關(guān)系在財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會成立后依然得以保持。自1973年起，證監(jiān)會首席會計(jì)師一直有參加財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的咨詢委員會的季度例會，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會每個(gè)季度都要向美國證監(jiān)會匯報(bào)進(jìn)展情況。安德魯·巴爾于1956～1972年任美國證監(jiān)會首席會計(jì)師，1973～1976年任財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會咨詢委員會委員。A.克拉倫斯·桑普森于1978～1987年任美國證監(jiān)會首席會計(jì)師，1988～1993年任財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會委員。沃爾特·P.舒茨于1973～1976年任財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會委員，1992～1995年任美國證監(jiān)會首席會計(jì)師[6]。事實(shí)表明，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會與其兩個(gè)前任一樣，從來就不是一個(gè)獨(dú)立的規(guī)則制定機(jī)構(gòu)。

（三）理論爭鳴的缺失

財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會成立后，各大會計(jì)公司很快便失去了公開評論會計(jì)規(guī)則的熱情，八大會計(jì)師事務(wù)所開始主動退出會計(jì)問題的討論，幾乎不再介入有爭議問題的討論。迫于同業(yè)競爭的壓力，為避免冒犯客戶，會計(jì)公司的任務(wù)不再是勸說同行或者學(xué)術(shù)界，而是轉(zhuǎn)變?yōu)橛握f財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會。美國注冊會計(jì)師協(xié)會會刊Journal of Accountancy在1982年公然宣稱，它支持發(fā)表具有實(shí)用性而非爭論性的文章[4]。既然會計(jì)準(zhǔn)則只不過是證券行業(yè)所公認(rèn)的一種“玩法”，誰會在乎它究竟造福于誰、嫁禍于誰呢？受各大證券公司和會計(jì)公司支持的主流學(xué)術(shù)界所熱衷的是“不惹麻煩”的新研究范式——實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式。投資銀行業(yè)成功地將公共會計(jì)師行業(yè)、學(xué)術(shù)界整體收編。在上述因素的綜合作用下，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在復(fù)雜化、抽象化、金融分析技術(shù)化的道路上高歌猛進(jìn)，取得了一項(xiàng)又一項(xiàng)突破性的進(jìn)展。

二、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的概念框架

（一）財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告的出臺背景

在提議組建財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會時(shí)，維特小組的報(bào)告并沒有把建立假設(shè)與原則（或者說概念框架）列入規(guī)則制定者的職責(zé)范圍。因?yàn)樗麄冋J(rèn)為“學(xué)術(shù)界對于是否有必要建立會計(jì)理論體系這一問題，多年來存有較大分歧，這一學(xué)術(shù)爭論聽起來挺熱鬧但沒有實(shí)際用途”。但是，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在制定工作方案時(shí)一致認(rèn)為有必要制定概念框架。施普勞斯認(rèn)為，促使財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定概念框架的因素有兩個(gè)：一是該委員會感到有責(zé)任繼續(xù)特魯布魯?shù)挛瘑T會的工作，二是該委員會確定的首批6 個(gè)項(xiàng)目（研發(fā)支出、或有事項(xiàng)、租賃、外幣折算、經(jīng)營分部和重要性原則）都需要理論支持。研發(fā)支出涉及資產(chǎn)的定義，而或有事項(xiàng)涉及負(fù)債的定義[7]。

1973年10月，美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布特魯布魯?shù)滦〗M的報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》。此時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會成立已滿三個(gè)月，但一直沒有任何動作。于是，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會立刻著手以特魯布魯?shù)聢?bào)告為模板制定自己的行動綱領(lǐng)，遂決定就特魯布魯?shù)聢?bào)告舉行聽證會，并發(fā)布了一個(gè)討論備忘錄，針對特魯布魯?shù)滦〗M所提出的財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量特征分別提出了有待討論的問題。

1973年6月FASB正式成立時(shí)，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的研究組還沒有公布其研究結(jié)論。到1973年10月該報(bào)告發(fā)布時(shí)，F(xiàn)ASB決定對該報(bào)告舉行聽證會，并發(fā)布了一個(gè)討論備忘錄，針對財(cái)務(wù)報(bào)表的12個(gè)會計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量特征分別提出了供討論的問題。廣泛聽取各方面意見之后，F(xiàn)ASB于1976年推出了《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)的暫行結(jié)論》。結(jié)論與AICPA研究組基本一致，可概括為：FASB 就此建立起現(xiàn)金流量與投資者和授信者，現(xiàn)金流量與企業(yè)資源、義務(wù)及其變更之間的關(guān)聯(lián)。這種關(guān)聯(lián)對于FASB 的嘗試性結(jié)論是特別重要的。

FASB進(jìn)一步?jīng)Q定，建立財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的下一個(gè)步驟，是給出可操作的會計(jì)要素的定義。資產(chǎn)的性質(zhì)以及資產(chǎn)在何種情況下應(yīng)當(dāng)列入報(bào)表，一度是FASB 在解決研發(fā)支出的會計(jì)處理問題時(shí)遇到的一個(gè)中心問題（見《SFAS No.2：研究開發(fā)支出的會計(jì)處理》）。負(fù)債的性質(zhì)以及負(fù)債在何種情況下應(yīng)當(dāng)列入報(bào)表，一度是FASB 在解決或有事項(xiàng)的會計(jì)處理問題時(shí)遇到的一個(gè)中心問題（見《SFAS No.5：或有事項(xiàng)的會計(jì)處理》）。在解決外幣折算損益的會計(jì)規(guī)則問題時(shí)，F(xiàn)ASB要求在匯率變更的當(dāng)期確認(rèn)損益而不是遞延至以后期間，這時(shí)，資產(chǎn)、負(fù)債、收益的定義是相互關(guān)聯(lián)的。研發(fā)支出、或有事項(xiàng)和外幣折算準(zhǔn)則列在FASB 最初啟動的項(xiàng)目之中，它們與常見的三種收益觀念是不同的。

FASB 將三種收益觀念簡練地概括為以下三個(gè)名詞：資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費(fèi)用觀和非環(huán)接觀。

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，僅僅當(dāng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和責(zé)任在會計(jì)期間內(nèi)有變化時(shí)才能記錄收入、費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債觀這一概念的名稱由來如下：該觀念認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債的概念是其他概念的基礎(chǔ)。收入和費(fèi)用可以用資產(chǎn)和負(fù)債的增加或減少來定義。收益則可定義為會計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的變化額。

收入費(fèi)用觀認(rèn)為，記錄收入和費(fèi)用的目的是更好地配比收入和費(fèi)用，從而計(jì)算利潤。收益的計(jì)量不必考慮資源和責(zé)任的變化。收入費(fèi)用觀這一概念的名稱由來如下：收入、費(fèi)用的定義是至關(guān)重要的，因?yàn)槭找婵梢院唵蔚赜檬杖牒唾M(fèi)用之差來定義。資產(chǎn)和負(fù)債被當(dāng)作是必須傳承至未來期間的余數(shù)和遞延貸項(xiàng)，而這些并不是經(jīng)濟(jì)資源或者責(zé)任。

值得注意的是，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的區(qū)別并不是只能用歷史成本或者現(xiàn)行價(jià)值，也不是資產(chǎn)負(fù)債表或者利潤表何者更重要。實(shí)際上，這兩種觀點(diǎn)都認(rèn)為盈余數(shù)字是最重要的，問題在于哪種觀點(diǎn)會導(dǎo)致更有意義的收益計(jì)量。

非環(huán)接觀認(rèn)為，資產(chǎn)和負(fù)債的定義對于報(bào)告財(cái)務(wù)狀況來說是至關(guān)重要的，而收入和費(fèi)用的定義主導(dǎo)著收益的計(jì)量。兩張報(bào)表各有其價(jià)值取向，或許可以分別采用不同的計(jì)量措施。鑒于收益的計(jì)量并不能連接期初和期末的資產(chǎn)負(fù)債表，因此，這種觀念認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表不是環(huán)環(huán)相扣的。

羅伯特·K.毛茨等有識之士敏銳地察覺到，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員實(shí)際上企圖采用30年代就已初現(xiàn)端倪的公允價(jià)值會計(jì)理念，他們立刻公開表示反對，但財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會一意孤行。在廣泛聽取各方面意見之后，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1976年推出了《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)的暫行結(jié)論》，該結(jié)論與特魯布魯?shù)滦〗M的立場基本一致，但仍偏向于資本市場參與者的需要。FASB之所以孤注一擲地進(jìn)行理念創(chuàng)新，一方面是因?yàn)槭苊绹?lián)邦憲法關(guān)于立法權(quán)的限制，不可能制定出聯(lián)邦會計(jì)法規(guī)，另一方面是因?yàn)樵撐瘑T會中有兩位公允價(jià)值會計(jì)的狂熱支持者。

（二）財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告評介

自1978～1985年，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在短短九年間發(fā)布了六份《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》。其中：第2號概念公告的第4 段及附注2 被第6 號概念公告取代；第3 號概念公告被第6 號概念公告第2 段取代；第1號和第2號概念公告被第8號概念公告取代。

1.《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第1號：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》。

（1）觀點(diǎn)摘要。1978年11月發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第1號：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》實(shí)際上是在特魯布魯?shù)聢?bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》的基礎(chǔ)上改寫而成的。但是，該公報(bào)把特魯布魯?shù)聢?bào)告所強(qiáng)調(diào)的社會責(zé)任完全簡化為決策有用觀，拋棄了財(cái)務(wù)報(bào)告的公益性和公信力，在價(jià)值導(dǎo)向上是一個(gè)很大的退步。該公告所設(shè)定的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，總體上是為證券市場上的投資者提供決策參考信息。

該公告在背景介紹部分指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告”的概念要大于“財(cái)務(wù)報(bào)表”；美國公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不可避免地受到美國經(jīng)濟(jì)、法律、政治、社會等環(huán)境因素的影響；財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息是近似計(jì)量而不是精確計(jì)量的結(jié)果；財(cái)務(wù)信息的潛在用戶有很多，他們最為關(guān)心的問題是被投資方的賺錢能力。

在正文部分，該公告首先羅列了眾多的會計(jì)信息潛在使用者，認(rèn)為他們的主要目的都是通過會計(jì)信息來評價(jià)其從目標(biāo)企業(yè)中賺錢的前景。該公告聲明，其所界定的“財(cái)務(wù)報(bào)告”是指“通用目的的對外財(cái)務(wù)報(bào)告”，財(cái)務(wù)報(bào)告對于那些無權(quán)要求企業(yè)按照要求提供信息的讀者來說是他們僅有的信息來源。按照這一定義，政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)統(tǒng)統(tǒng)被排除在外。然后，該公告將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)鎖定于滿足投資者和債權(quán)人的需求，在第30段提出了第一層次的財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)即“為投資決策和信貸決策提供支持”，此即“決策有用觀”。之所以作此處理，據(jù)稱是為了避免“模糊或高度抽象”，而且，“能夠滿足投資者和債權(quán)人之所需的信息自然也就能夠滿足其他利害關(guān)系人的需求”。第二層次的財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)是提供有助于評估被投資方的現(xiàn)金流量前景（即金額、時(shí)間及不確定性）的信息（即俗稱的“賺錢能力”）。第三層次的財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)是提供被投資方的資源、債務(wù)及其變動情況的信息，如盈利能力、管理層的解釋等。為了避免人們由于擔(dān)心報(bào)表發(fā)生重大變化而反對其發(fā)布的概念公告，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在措辭上很是動了一番腦筋，它用“財(cái)務(wù)報(bào)告”一詞代替了特魯布魯?shù)聢?bào)告中所稱的“財(cái)務(wù)報(bào)表”。

當(dāng)然，該公告也提出了個(gè)別符合會計(jì)實(shí)踐需要的觀點(diǎn)，如第43段指出，“財(cái)務(wù)報(bào)告的重點(diǎn)是報(bào)告企業(yè)凈利潤及其組成成分等業(yè)績信息。投資者、債權(quán)人等利害關(guān)系人在評估企業(yè)凈現(xiàn)金流入的前景時(shí)對業(yè)績信息格外關(guān)注。他們關(guān)心企業(yè)的凈利潤而不僅僅關(guān)心現(xiàn)金流量。單單憑現(xiàn)金流量信息并不能說明企業(yè)的業(yè)績表現(xiàn)是否突出”。

（2）決策有用觀的局限性。決策有用觀看似先進(jìn)，但卻不適合作為會計(jì)（財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表）的目標(biāo)。原因在于：

第一，決策有用觀實(shí)際上是金融分析理念。究其實(shí)質(zhì)，公認(rèn)會計(jì)原則僅僅是美國證監(jiān)會認(rèn)可的、適用于跨州發(fā)行證券的公眾公司的信息披露規(guī)則，并非人們通常意義上所理解的“會計(jì)制度”。該公告所宣傳的決策有用觀實(shí)質(zhì)上是試圖取悅于證券交易所的金融分析理念。

第二，決策有用觀是對現(xiàn)實(shí)世界中會計(jì)行為的曲解。會計(jì)作為企業(yè)管理的重要組成部分，其服務(wù)對象首先是企業(yè)的戰(zhàn)略投資者和管理層。自從國家統(tǒng)一工商管理和財(cái)稅管理以來，會計(jì)的任務(wù)是為企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟(jì)管理提供具有法律證據(jù)能力的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和業(yè)績信息。在股份公司、證券市場形成之前及之后，會計(jì)的這一角色未曾改變。自設(shè)立登記起，企業(yè)行為包括會計(jì)行為即應(yīng)當(dāng)遵循注冊地法律——這是不言自明的道理。也就是說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循所在法域的稅法納稅，遵循所在法域的公司法分配，為法律遵循服務(wù)的依法記賬的行為——會計(jì)——在任何法域內(nèi)都是不可替代的。會計(jì)是唯一能夠?yàn)橐婪{稅和依法分配提供企業(yè)利潤數(shù)字的管理活動。

第三，決策有用觀是極端的私人利益導(dǎo)向的體現(xiàn)。在理論上，無法證明投資者的需要比管理當(dāng)局的需要更重要，更無法證明為何會計(jì)信息必須偏重于某一類利害關(guān)系人的需要。實(shí)際上，在法律介入會計(jì)領(lǐng)域以來的三百多年里，會計(jì)信息的公益性和公信力便一直是會計(jì)法規(guī)的價(jià)值追求。具有法律證據(jù)能力的會計(jì)信息對于所有的利害關(guān)系人都是公平、有用的。證券交易所和美國證監(jiān)會有何理由讓公眾公司專門因?yàn)橥顿Y者的利益而偏離歷史成本會計(jì)？如果真的為了保護(hù)投資者利益，那么就應(yīng)當(dāng)確保投資者至少能夠像其他利害關(guān)系人（如企業(yè)管理當(dāng)局和稅務(wù)機(jī)關(guān)等）一樣獲得具有法律證據(jù)能力的信息，而不是縱容企業(yè)管理當(dāng)局按照公認(rèn)會計(jì)原則捏造會計(jì)數(shù)字。

第四，決策有用觀是一個(gè)虛幻的目標(biāo)導(dǎo)向。世上沒有哪個(gè)學(xué)科能夠可靠地預(yù)測未來的證券價(jià)格，決策有用觀給會計(jì)規(guī)定了不可能完成的任務(wù)。金融資產(chǎn)的價(jià)格形成機(jī)制與微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中“實(shí)體商品的價(jià)格由價(jià)值決定并圍繞價(jià)值上下波動”不同，它取決于投資者中多頭和空頭的預(yù)期，而沒有哪個(gè)學(xué)科能夠解釋影響投資者預(yù)期的因素究竟有多少。

強(qiáng)迫會計(jì)為證券投資者的決策提供估值服務(wù)，名義上看提升了會計(jì)的功能定位，實(shí)際上卻把會計(jì)理解為證券分析了。要強(qiáng)調(diào)的是，會計(jì)本身是一個(gè)具有悠久傳統(tǒng)的職業(yè)，公益性和公信力是其職業(yè)信條，會計(jì)法規(guī)的存在本身就證明了這一點(diǎn)。而證券分析則是以私利為著眼點(diǎn)，這也是為什么從來沒有出現(xiàn)過關(guān)于證券分析規(guī)則的法律法規(guī)。

（3）決策有用觀的潛在危害。公認(rèn)會計(jì)原則的制定者把決策有用觀視為救命稻草。但在理論上，美國證監(jiān)會根本不可能制定出聯(lián)邦統(tǒng)一的會計(jì)法規(guī)，證券市場所需要的只不過是能滿足自己需要的統(tǒng)一規(guī)則，為此它們不惜憑空捏造出一個(gè)虛幻的目標(biāo)。

就筆者所知，未見哪一部證券法膽敢宣稱會計(jì)應(yīng)當(dāng)為證券投資者服務(wù)，即便是美國自《1933年證券法》以來的歷次聯(lián)邦證券立法也從未作此規(guī)定。然而，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的“理論創(chuàng)新”卻言之鑿鑿地把決策有用觀寫入第1 號概念框架，為公認(rèn)會計(jì)原則提供了嶄新的“理論”平臺。這種缺乏實(shí)踐依據(jù)的“理論”創(chuàng)新勢必將會計(jì)理論引入歧途。自1973年起，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會逐步形成了自己獨(dú)特的邏輯，構(gòu)造了一套又一套的奇妙規(guī)則：為了對投資者的決策“有用”，它們設(shè)計(jì)出復(fù)雜的資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)則，制定了公允價(jià)值會計(jì)規(guī)則，推出“管理層意圖”導(dǎo)向的會計(jì)規(guī)則，要求公司會計(jì)師進(jìn)行“職業(yè)判斷”等，這種目標(biāo)導(dǎo)向的方向性偏差，把國際準(zhǔn)則和公認(rèn)會計(jì)原則帶上了金融分析的道路。

2.《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第2號：會計(jì)信息的質(zhì)量特征》。具備什么特征的信息才有資格作為會計(jì)信息列入會計(jì)報(bào)表？這就是“會計(jì)信息的質(zhì)量特征”這一新概念試圖解決的問題。1980年5月發(fā)布的第2 號概念公告認(rèn)為，決策有用性是最重要的信息質(zhì)量特征，有用的信息必須具有相關(guān)性和可靠性。循此邏輯，該公告一共提出了11項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量特征。

從會計(jì)信息質(zhì)量特征圖中可以看出，決策有用性是最重要的信息質(zhì)量特征。對決策者有用的會計(jì)信息必須滿足可理解性的要求。首要的質(zhì)量要求是相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者的決策相關(guān)，這就要求會計(jì)信息具有及時(shí)性，具備預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值。可靠性要求會計(jì)信息滿足如實(shí)陳述、可驗(yàn)證性和中立性的要求。次要的質(zhì)量特征是可比性和一致性。此外，會計(jì)信息質(zhì)量還受重要性原則和成本效益原則的約束。

會計(jì)信息質(zhì)量特征示意圖

值得稱道的是，該公告第91～97段探討了謹(jǐn)慎性原則的失當(dāng)性，論點(diǎn)鮮明、論證充分，具有較高的學(xué)術(shù)價(jià)值。不禁令筆者想起，早在1914年，美國會計(jì)師協(xié)會主席喬普林·波特就曾指出，謹(jǐn)慎性原則是不合理的，其會導(dǎo)致企業(yè)管理層濫用管理權(quán)，因此，資產(chǎn)的價(jià)值波動必須以附加信息的形式予以補(bǔ)充披露，而不應(yīng)當(dāng)通過會計(jì)程序進(jìn)行處理。1930年，紐約證券交易所上市委員會行政助理霍克西在其著名演說《服務(wù)于投資者的會計(jì)》中，公開批判謹(jǐn)慎性原則：“企業(yè)賬目是否應(yīng)當(dāng)采取謹(jǐn)慎性的態(tài)度，那根本就不是公共會計(jì)師應(yīng)該操心的事”。1938年美國證監(jiān)會委員羅伯特·E.海利就曾在公開演講中強(qiáng)烈譴責(zé)謹(jǐn)慎性原則并提出改進(jìn)建議。謹(jǐn)慎性原則的失當(dāng)性是如此明顯，以至于業(yè)界人士的觀點(diǎn)如此相似。

以中立性作為準(zhǔn)則制定的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是不恰當(dāng)?shù)模贫?zhǔn)則時(shí)必須考慮其對社會經(jīng)濟(jì)的影響。以概念框架為標(biāo)志的會計(jì)理論長期以來忽視了會計(jì)規(guī)則的社會責(zé)任，未能平衡社會利益訴求，因而存在極大的缺陷[8]。該公告提出的構(gòu)思精巧的概念雖然對實(shí)踐并無大用，但畢竟在邏輯上還說得過去。其并沒有直接宣傳公允價(jià)值會計(jì)理念，因此引起的爭議不大，但往往令人們感到難以信服。對于會計(jì)工作來說，這些原則會不會顯得太多了？為什么就應(yīng)該是這些原則而不是其他原則？這些問題仍需要深入探討。

3.《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第5號：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量》。1984年12月發(fā)布的第5 號公告規(guī)定了四個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義、可計(jì)量、相關(guān)性、可靠性。在應(yīng)用這些標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則以及重要性水平的約束。該公告逐一評論了實(shí)務(wù)中存在的歷史成本或歷史收入、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值或清算價(jià)值、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值等五種計(jì)量屬性。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會沒有去分析為什么會出現(xiàn)多種計(jì)量屬性并存的局面，而是在第66段中聲明，它傾向于繼續(xù)支持多種計(jì)量屬性并存的做法。有學(xué)者指出，除了描述公眾公司五花八門的做法，該文件什么也沒有做。總體來看，該公告洋洋灑灑數(shù)萬言卻沒有什么實(shí)際內(nèi)容，壓根就沒有討論會計(jì)報(bào)表究竟應(yīng)該記載什么樣的信息。

4.《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第6 號：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》。1980年12月發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第3號：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》推出了“資產(chǎn)負(fù)債觀”。該公告首先定義資產(chǎn)和負(fù)債，然后在此基礎(chǔ)之上定義了收入和費(fèi)用。還提出了“綜合收益”的概念，但并未給出報(bào)表示例。這一番舉動令實(shí)務(wù)界頗為惶恐，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀和綜合收益等提法都預(yù)示著公允價(jià)值會計(jì)將會成為規(guī)則制定者的新寵。該公告被1985年12月發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第6號：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》取代。第6號公告列出了10 個(gè)會計(jì)要素，具體包括：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益或凈資產(chǎn)、所有者的投資、所有者享有的分配額、綜合收益、收入、費(fèi)用、利得、損失。

5.《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第7號：在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》。20世紀(jì)80年代末，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會開始考慮采用現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為會計(jì)計(jì)量方法。該機(jī)構(gòu)于1990年發(fā)布了討論備忘錄《會計(jì)中以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計(jì)量方法》，并于1991年組織了聽證會，1996年發(fā)布了一個(gè)專門報(bào)告，1997年發(fā)布了準(zhǔn)則公告的征求意見稿。但后來還是于1999年決定以概念公告征求意見稿的形式予以發(fā)布，最終于2000年2月發(fā)布了第7 號概念公告。這份公告試圖以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，是金融分析理念主導(dǎo)會計(jì)理論的典型代表之一。該公告指出，會計(jì)計(jì)量采用折現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值（第25 段）。其邏輯是：如果存在可觀測的市場價(jià)格，則可稱之為公允價(jià)值，因?yàn)樵搩r(jià)格代表了市場中所有參與者的一致意見。如果不存在可觀測的市場價(jià)格，則可以使用折現(xiàn)值估計(jì)。

筆者認(rèn)為，現(xiàn)值的邏輯過于荒誕：估值者之所以計(jì)算現(xiàn)值，是因?yàn)槠洳恢拦善爆F(xiàn)在價(jià)值幾何，而現(xiàn)值的計(jì)算卻要求其知道未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和折現(xiàn)期等三套參數(shù)[9]。現(xiàn)金流量折現(xiàn)方法是一個(gè)只有純粹的理論意義而不具備可操作性的方法。企業(yè)的現(xiàn)金流量是諸多企業(yè)資源共同發(fā)揮作用的結(jié)果，無法一一拆解到各個(gè)單一資產(chǎn)，否則其極度的主觀性會大幅削弱會計(jì)信息的有用性。在實(shí)踐中，現(xiàn)值計(jì)算方法實(shí)際上是作為一種金融估值方法出現(xiàn)的，它是金融分析的常用手法。金融分析是前瞻性的，需要面向預(yù)期；而會計(jì)是歷史性的，應(yīng)當(dāng)基于事實(shí)。因此，把現(xiàn)值這一金融分析方法列為會計(jì)計(jì)量屬性的做法是相當(dāng)荒誕的，然而該方法居然能夠流行于會計(jì)學(xué)界，這無疑折射出北美會計(jì)界的真實(shí)局面。總之，第7號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告違背會計(jì)原理，內(nèi)容散亂且毫無章法，對實(shí)踐具有一定的誤導(dǎo)作用。

6.《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第8號：通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》。2004年，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會啟動概念框架趨同計(jì)劃。2010年9月，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布第8 號概念公告，該公告包括已經(jīng)成型的未來最終成果的第1章和第3章。該計(jì)劃的最終成果預(yù)計(jì)將取代此前的概念公告。

第8 號概念公告并沒有什么實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，它為人們展現(xiàn)了堆砌文字的一種新做法。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，它繼續(xù)鎖定投資者與債權(quán)人，如投資銀行與商業(yè)銀行。并把信息質(zhì)量特征區(qū)分為基礎(chǔ)性的質(zhì)量特征和增強(qiáng)性的質(zhì)量特征兩個(gè)層次。前者是指相關(guān)性和如實(shí)反映，與決策相關(guān)的信息應(yīng)當(dāng)具備預(yù)測價(jià)值或驗(yàn)證價(jià)值，“如實(shí)反映”的信息應(yīng)當(dāng)滿足三個(gè)特征，即它是完整的、中性的、無差錯(cuò)的。后者是指可比性、可核實(shí)性、及時(shí)性和可理解性。

值得注意的是，第8 號概念公告刪除了概念框架中的“謹(jǐn)慎性”原則等失當(dāng)概念。財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會決定不再使用“可靠性”一詞，而代之以“如實(shí)反映”。原來隸屬于“可靠性”的實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性或穩(wěn)健性和可驗(yàn)證性不被視為“如實(shí)反映”的內(nèi)在要求：“審慎性”或“穩(wěn)健性”被刪除，因?yàn)榕c中立性的要求相悖；“實(shí)質(zhì)重于形式”不再被列為信息質(zhì)量特征，而是被視為“如實(shí)反映”的應(yīng)有之義；可驗(yàn)證性被列入增強(qiáng)性的質(zhì)量特征。“重要性”不被列入質(zhì)量特征，而是被視為會計(jì)主體應(yīng)用“相關(guān)性”的應(yīng)有之義。

有學(xué)者認(rèn)為，總體而言，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架很難有什么實(shí)際用途。甚至還有學(xué)者認(rèn)為：任何試圖構(gòu)建概念框架的嘗試都逃脫不了失敗的結(jié)局，因?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)根本就不存在一致公認(rèn)的目標(biāo)導(dǎo)向；任何偏離歷史成本會計(jì)的觀念都是對報(bào)表編制者和會計(jì)實(shí)務(wù)人員的威脅，不大可能受到擁護(hù)。

米勒曾指出過關(guān)于概念框架的八大謬論，值得學(xué)術(shù)界反思：“①會計(jì)原則委員會之所以會失敗，是因?yàn)槠錄]有概念框架；②如果財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會沒有概念框架，它是不會成功的；③概念框架能導(dǎo)致前后一貫的準(zhǔn)則；④概念框架將會消除準(zhǔn)則超載問題；⑤概念框架捕捉到的僅僅是會計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀；⑥概念框架項(xiàng)目所發(fā)生的成本比其應(yīng)當(dāng)發(fā)生的要多；⑦為使其與概念框架相一致，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會應(yīng)當(dāng)修訂現(xiàn)有的準(zhǔn)則；⑧財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會將放棄概念框架項(xiàng)目”[10]。

總之，概念框架是對現(xiàn)行準(zhǔn)則的制定思路的籠統(tǒng)說明，既沒有改變現(xiàn)存的準(zhǔn)則制定思路，也沒有對后續(xù)的準(zhǔn)則制定產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。概念框架自身的定位僅僅是用作制定準(zhǔn)則的理論參考，并沒有試圖改變以往所發(fā)布的準(zhǔn)則。本文認(rèn)為，我國會計(jì)學(xué)界對財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的熱捧缺乏充足的理由。

●本文為《會計(jì)規(guī)則的由來》系列文章之九。