全面實施績效管理背景下的第三方預算績效評價
——基于比較研究視角下的獨立性

張 繪（研究員），趙聰睿

一、引言

黨的十九大報告提出應全面實施績效管理改革，為實現這一目標，我國財政部于2018年7月30日發布了《關于推進政府購買服務第三方績效評價工作的指導意見》。文件指出，應積極引入第三方機構開展績效評價工作。之后于2018～2019年組織部分省市試點，通過試點完善政府購買服務績效評價指標體系，探索創新評價形式、評價方法、評價路徑，穩步推廣第三方績效評價。

當前，我國政府預算績效評價工作由內部評價和外部評價兩部分組成。其中，第三方預算績效評價是一種典型的外部評價模式，也是我國政府預算績效管理工作中不可或缺的一環[1]。第三方預算績效評價，作為典型的外部制衡機制，具有獨立、專業、客觀、權威的特點，能夠真實地反映預算的執行效果。其中，第三方預算績效評價機構（簡稱“第三方評價機構”）的獨立性是第三方預算績效管理工作的基礎和靈魂，是保證預算績效評價結果質量的關鍵。通過保證第三方評價主體和評價行為的獨立性，使評價活動避免受到評價環境、委托人、評價者、被評價者和公眾等利益相關者的干擾，確保評價結果的可信度、專業性和可靠性。但現實情況卻是，由于第三方評價機構存在著不能完全脫離政府的評價管理、外部干預以及自身兼任會計、審計和“多攬”評價業務的情況，使得第三方評價機構的獨立性受到干擾。一旦第三方評價機構自身的獨立性受到影響，將會使整個預算績效評價結果的可信度大大降低，那么整個預算績效評價工作也就失去了意義，因此，保證第三方預算績效評價的獨立性十分重要。

二、當前我國第三方預算績效評價獨立性存在的問題

當前，我國第三方預算績效評價制度仍需完善，相關研究對第三方評價機構的定位沒有明確和深入的探討，政府與第三方之間仍有著千絲萬縷的聯系，從制度層面和實際操作層面仍存在著影響第三方評價機構獨立性的諸多因素，從而對我國全面實施績效管理、發揮第三方評價的作用形成桎梏。

1.政府管理部門的雙重身份：兼具被評價人和評價委托人。根據我國政府第三方預算績效評價工作的實際執行情況來看，我國政府在選擇第三方評價機構時，往往是政府部門作為委托方直接選定第三方評價機構，政府部門既是被評價人，同時還是評價委托人。政府部門選擇第三方評價機構對部門預算、項目預算進行績效評價，政府部門成為評價的最直接利益相關者，有悖于評價的獨立性。首先，政府部門這種既當“運動員”又當“裁判員”的角色定位，缺乏社會公眾的監督和相關規則制度的約束，很容易造成一些政府部門出現“任人唯親”的情況，也會促使政府部門選擇一些跟自己“關系近”“聽話”的第三方評價機構來為自身的預算績效情況進行評價，從而造成一定程度的“內幕交易”。其次，從本質上來看，這是政府職能壟斷行為的一種變異，如果沒有相應的監督機制和嚴格的第三方篩選標準，政府部門和第三方評價機構之間就存在著二者“互相勾結”進而影響最終預算績效評價結果可信度的風險，這樣不但不利于樹立政府公信力，還會損害第三方評價機構自身的獨立性，更會損害第三方評價結果的可信度。最后，政府長期將評價業務委托給第三方評價機構導致政府業務部門對具體績效評價不熟悉，難以把握和掌控評價結果的客觀公正，同時還會產生政府業務部門對第三方評價機構的路徑依賴，使一些績效評價長期離不開同一個評價機構。

2.預算績效評價的“買方市場”特性影響第三方評價機構的獨立性。目前，在國家大力推行第三方預算績效評價的政策引領下，眾多的政府部門依照政策規定聘請第三方評價機構對項目預算、部門預算執行及使用效果進行評估。一方面，從總體來看，以部門或省為單位聘請第三方為主，這些績效評價項目的聘請費用一般不算高，其中還包含了部分聘請專家評審的經費，但是政府部門還會附帶把一些相關的會計業務工作外包給第三方評價機構，由于業務量較大、收入可觀，無疑會促使眾多第三方評價機構爭搶政府預算績效評價市場，形成一個比較顯著的“買方市場”，從而出現“狼多肉少”的情況。此時，政府部門作為委托人在選擇第三方評價機構時就有很大的主動權。很多渴望受聘的第三方評價機構在執行預算績效評價時就會考慮被評價政府部門的主觀意愿，甚至會冒險按照被評價的政府有關部門的意愿做出違背績效評價準則的行為，從而導致第三方評價機構獨立性的缺失[2]。另一方面，由于政府自身監管機制不健全以及政府在預算績效評價中扮演的特殊角色，改變了政府對第三方預算績效評價服務的需求方向，即第三方預算績效評價的需求不僅僅是出于對社會公眾的責任以及政府部門的職責需要，還能在一定程度上減少自己的工作量，也會促使政府部門購買第三方預算績效評價服務，使第三方預算績效評價丟失了原本的初衷和意義。

政府的這種訴求，還會促使第三方評價機構在預算績效評價過程中拋棄自身的獨立性和專業性原則，采用部分評價、重要性水平、文本修改確定等方法，從而以能夠幫助政府“完美交差”為最終目的，拋開績效評價質量原則，盡可能地降低預算績效評價成本。綜上，長此以往，第三方預算績效評價的初衷可能發生改變，從而面臨變成所謂政府部門“面子工程”的風險。

3.第三方評價機構兼營績效評價業務與非績效評價業務的風險。就目前情況來看，第三方評價機構大部分采用專業咨詢公司、會計師事務所、高校科研機構的模式，這些機構除了承擔政府預算績效評價業務，還會承擔一些與評價項目相關的會計、審計以及其他咨詢類業務，其中的非績效評價業務可能會涉及如何幫助被評價單位規范業務甚至是“掩蓋業務”以獲取較好的評價結果。正是由于第三方評價機構同時兼營咨詢業務和績效評價業務，就會出現政府有關部門提前購買咨詢服務以應對第三方績效評價業務的情況，這種做法也會影響第三方政府預算績效評價的可信度、獨立性，以及最終的績效評價質量。

三、國內外經驗借鑒與啟示

本文將分析中國注冊會計師協會（簡稱“中注協”）審計獨立性和美國、英國第三方績效評價的先進經驗，提出對我國第三方績效評價的四點啟示。

（一）我國注冊會計師審計獨立性方面的相關經驗

第三方評價機構對政府預算進行績效評價和注冊會計師對于公司財務經營狀況進行審計，從業務的根本性質上來說二者有很大的相似性，均為第三方評價機構通過自身的專業評價體系和客觀視角對被評價方（公司、企業或政府部門）的項目進展、運營狀況、執行效果等發表自身專業性的權威意見。二者的業務流程以及工作方式、特點等都有一致性，二者進行評價的基礎和核心都是評價機構的獨立性，即從第三方視角進行專業性評價以收取勞務費。正是由于注冊會計師審計和第三方預算績效評價在業務類型上具有本質上的相似性，加之當前注冊會計師審計獨立性方面的制度規范已經比較成熟和健全，因此，有必要在重新設計和完善第三方預算績效評價監管制度時，借鑒注冊會計師審計在獨立性上的成功經驗。

1.注冊會計師審計組織架構方面。在注冊會計師審計中，被委托人是會計師事務所等第三方評價機構，委托人是被評價的公司、企業，監督方則是政府，其主要職責是監督規范整個行業，保障第三方評價的客觀公正。在我國，政府委托中注協執行監管職責，中注協作為審計業務的監管和自律組織，在整個注冊會計師審計業務中扮演著十分重要的角色。由于中注協的地位高于公司、企業，又負責監管具有審計業務的這些第三方評價機構，因此獨立于市場，成為整個行業的權威。一方面，中注協作為審計單位的服務機構，可以為這些會計師事務所提供合理規范的業務服務；另一方面，其還充當著監管者的角色，使得審計單位與被審計單位之間不再僅僅是兩點一線的關系，而是通過聯合這些審計單位成立一個具有社會和行業公信度的注冊會計師協會，這樣不僅能夠規范審計市場，還能增加審計透明度，對于我國整體經濟發展以及信用體系建設都發揮了重要作用。

可見，正是由于中注協這種類似政府監管部門機構的存在，使得注冊會計師審計市場并沒產生“買方市場”或者“賣方市場”，營造了良好的審計業務市場環境，使得審計業務不再停留于表面而具有更為深刻的實際意義。這就從根本上保證了委托方和被委托方的平等地位，保證了第三方審計機構自身的獨立性，進而也就保證了審計業務的規范有效。

2.上市公司審計輪換制度。注冊會計師在審計過程中難免會受到“人情世故”方面的影響，因為一些特殊關系的緣故，這些所謂的“關系”會影響注冊會計師自身審計的獨立性。為規避這種負面影響，我國也制定了相關法規并出臺了相應的政策。在2002年6月我國頒布的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》中，就明確提出了會計師事務所應當定期輪換審計項目負責人并定期更換簽字注冊會計師的要求，雖然直到目前為止我國還沒有對輪換的最低期限做出明確規定，但是這種審計輪換制度本身對防止出現注冊會計師徇私舞弊現象的出現發揮了有效的作用[3]。同時，為了進一步規避注冊會計師審計獨立性喪失的風險，我國審計輪換制度也正在進一步地籌劃論證中。

3.注冊會計師處罰機制。為規范我國注冊會計師審計業務，我國財政部于1998年1月就頒布了《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》[4]，對進行審計的注冊會計師和會計師事務所的行為進行了明確地規范，同時對各項違反行業準則和職業道德的行為明確了具體的處罰措施。這些處罰措施十分具體，為打擊不法分子和規范審計行業發展提供了強有力的制度支撐。此后，相關方面的處罰措施和實施辦法不斷完善，中注協于2006年、2008年根據行業發展要求相繼頒布了有關懲戒辦法及暫行方法，對注冊會計師行為規范做出進一步明確、嚴格的要求，從而保證了審計業務的獨立性。另外，為進一步推動行業規范，嚴厲打擊懲處會計師審計違法行為，中注協還專門成立了懲戒委員會，對查處的違規行為直接進行懲戒。

（二）英、美兩國第三方預算績效評價獨立性的經驗借鑒

國外的第三方參與機制起步較早，并且發展較為成熟，其中，美國和英國在第三方政府績效評價方面有著比較成熟的經驗，如美國政府在20世紀初便頒布了有關規范第三方評估政府績效行為和程序的審計法條例，而我國在這一方面起步則較晚。

1.構建第三方績效評價獨立性的法律保障。完善的法律體系是第三方績效評價順利實施的關鍵，美國很早就建立了完善的第三方參與制度和法律體系，早在1921年美國國會通過了《會計與預算法案》，設立了真正獨立于政府的政府會計總署來行使審計監督權。之后，從20世紀80年代開始，美國政府開始了不斷完善政府績效評價的進程。1993年，《政府績效與結果法案》和《以績效為基礎的組織典范法》兩部法律相繼頒布，明確和保證了第三方評價機構的法律主體地位，法律制度的保障使得第三方參與機制的完善程度大大提高，也從根本上保證了美國政府第三方績效評價的獨立性。1998年和2000年，著名的坎貝爾研究所以一家民間機構的身份，對美國的50個州政府兩次進行績效評估，評估結果及評估過程得到了政府和公眾的高度認可。坎貝爾研究所這次評估帶來的直接影響就是民間機構作為第三方力量，對于保證第三方政府績效評價獨立性起到了很好的模范作用。

英國在1888年頒布了《地方政府法》，其中就涉及地方政府績效評價問題。在1983年，英國又頒布并實施了《國家審計法》，對英國的政府績效評價獨立性發揮了根本性的保證作用。與美國不同的是，英國的第三方評價機構是審計機構，并不是民間評估組織或者高校智庫。在英國，其政府績效評估主體是審計機構，其專門負責對地方政府及相關部門進行績效評估。但是，需要注意的是，英國的審計機構分為中央和地方兩大審計系統，一個是英國國家審計署，另一個是審計委員會。這兩者雖然都是官方的審計機構，但完全獨立于政府，保證了英國政府在進行政府績效評價時評價機構與被評價政府部門之間的獨立性。本文對美、英、中三國政府績效評價體系進行對比，如表所示。

美、英、中三國政府績效評價體系對比表

2.阻斷政府與第三方評價機構的經濟利益關系。在美國，民間評估組織大量存在，他們屬于非政府組織，卻有著較高的社會信任度。為了保證第三方評價機構與政府之間的獨立性，政府績效評估往往由民間組織自發進行，并且這些參與的第三方主體是自由獨立的。通常情況下，美國的第三方評估是在大的基金會的支助下，由一些大學或者民間評估機構和媒體來組織進行的。這樣的好處就是，政府與第三方評價機構不會有任何直接的經濟往來和利益關系，第三方評價機構幾乎能夠保持絕對獨立。

同時，美國的審計部門是對議會負責的，屬于立法部門，能夠完全獨立于政府，從而對政府部門的績效評價獨立性發揮了根本性的保證作用。此外，美國特別注重民眾滿意的績效評估方式，也能使評估機構更加貼合實際，從而保證評價過程的獨立性。美國的《奧克絲利法案》規定：禁止同一家第三方評價機構同時向同一被評價單位提供評價和咨詢服務，鼓勵不同的第三方評價機構進行業務交叉[5]。

（三）啟示

對于我國而言，從上述國內外經驗得到的啟示如下：

1.構建獨立于政府部門的第三方評價監管機構。該機構是專職負責績效評價的政府績效與責任委員會。通過我國注冊會計師審計以及國外的經驗啟示，可以發現中注協或者國外獨立于政府的審計部門其實是一個關鍵所在。那么在第三方預算績效評價市場中是否也可以設立一個類似于中注協或者國外審計部門這樣的一個既高于委托方又能夠監管被委托方的機構呢？基于上文的經驗分析，同時結合當前我國的實際情況，本文認為可以重構我國政府績效評價管理體系，在全國人大設立專職負責政府績效評價的政府績效與責任委員會。

2.建立嚴厲的處罰和落實問責機制。我國注冊會計師審計方面的處罰機制已經比較完善，這為從根本上防止注冊會計師審計獨立性問題的出現提供了制度保障。這些處罰條例的制定和出臺，為注冊會計師審計及會計師事務所提供了外界的約束，使他們即使有心也不敢違犯。這樣的處罰機制能夠很好地約束注冊會計師及會計師事務所的行為，使其堅守職業道德，進而有利于保證其獨立性。

3.將評價業務與非評價業務剝離。美國和英國在實施第三方評價時，嚴厲禁止第三方評價機構在參與評價業務的同時，還提供其他非評價業務，這樣就避免了由于業務交叉而產生的內幕交易。一方面，禁止同一家第三方評價機構同時提供評價和非評價服務，可以從本質上避免第三方與被評價單位“勾結”的可能性；另一方面，實行業務交叉可以促使不同第三方評價機構之間互相監督、互相促進，從而進一步提升了第三方評價機構的獨立性。這樣的強制性規定，不僅能夠降低監督成本，還能夠營造良好的第三方預算績效評價市場的競爭氛圍。

4.第三方評價機構實行定期輪換制度。可借鑒中注協強制性的審計輪換制度：一方面，輪換制度不僅能夠有效防止注冊會計師與上市公司之間由于關系過于親密而產生“徇私舞弊”、喪失自身審計獨立性的風險；另一方面，對于審計機構的自身發展以及營造良好的社會公信氛圍也具有十分重要的意義。

四、對我國第三方預算績效評價獨立性的政策建議

在借鑒我國注冊會計師審計獨立性及英美兩國經驗的基礎上，結合預算評價工作的實際情況、實際問題，本文提出增強我國第三方預算績效評價獨立性的幾點建議：

（一）重構第三方預算績效評價體系

一是在政府部門之上即人大設立專門負責評價政府績效（包含預算績效）的政府績效與責任委員會，統一監督、規范政府部門的預算資金使用和規范第三方評價機構的獨立性，政府績效與責任委員會向上直接對人大（全國人民）負責，向下監督政府部門的行為，包括預算執行、使用情況等。二是政府部門需要向委員會上交原本用于購買第三方預算績效評價服務的那部分政府購買支出，即原本由政府部門自己選擇評價機構，現在政府部門完全將這一部分政府職能上交。三是政府績效與責任委員會需要選拔出規范、專業、權威的第三方評價機構，構成第三方評價機構池，由委員會直接聘用并派遣這些第三方評價機構，賦予他們評價權去評價預算項目，他們則將評價結果向委員會如實報告。這些第三方評價機構與被評價的政府部門之間沒有直接的委托關系，通過這種“隔離”方式可以為其獨立性提供有效保障。此外，委員會并不對第三方預算績效評價結果進行評價，以防止干預評價獨立性行為的產生。四是委員會將這些第三方評價機構反饋上來的評價結果匯報給人大，人大再根據匯報情況向政府反映存在的問題，同時，人大在審核、批準下一年預算時還可以根據這些評價結果進行預算調整。具體如圖1所示。

圖1 重構我國第三方預算績效評價體系

通過重構政府績效評價體系，設立政府績效與責任委員會這樣一個既高于被評價方（政府部門），又高于評價方（委員會選拔、委托第三方評價機構）的機構，將第三方評價機構與政府職能隔離，能夠最大程度地保證第三方評價機構的獨立性。因為這些第三方評價機構是由委員會直接委托的，與政府部門沒有直接的聯系，能實現真正獨立于自己的“評價對象”，從而能夠避免預算績效評價市場上的惡性競爭，理順預算績效評價市場的多方關系，從而有效避免政府“雙重角色”風險以及預算績效評價“買方市場”風險。

（二）構建第三方評價機構池：競爭監督處罰機制

對于第三方評價機構的選拔和聘用，各地政府部門已經出臺了相關的管理辦法，但從目前的情況來看，僅僅通過選拔的方法來為第三方評價機構設立準入門檻是不夠的，體制、機制的不健全依然無法發揮第三方評價機構互相競爭及互相監督的主動性和積極性。因此，在重建我國政府績效評價結構時，建立第三方評價機構池，實行競爭監督的管理機制對于提升政府預算績效評價質量、營造良好的預算績效評價市場氛圍以及保證第三方評價機構的獨立性都有著十分積極的作用。具體如圖2所示。

圖2 第三方評價機構池

1.構建第三方評價機構池，實現量化競爭。政府績效與責任委員會應通過設立相應的門檻，選拔出一部分優秀、專業、權威的第三方評價機構進入第三方評價機構池，對于第三方評價機構池中的各單位進行績效量化競爭，對于績效評價成績好的單位進行獎勵。同時營造互相監督的氛圍，不僅僅是池內的機構互相監督，在池外的第三方評價機構也可以通過舉報、揭發的形式對池內的機構進行監督，委員會對于不合規、疏于管理的池內第三方評價機構可剔除池外，隨時清除池內“糟粕”，吸納“池外”活水，保證“干凈”的池內環境。同時，在成本費用合理的前提下，委員會對第三方評價機構池進行定期重新選拔、聘用。這樣，在建立規范的第三方評價機構池的基礎上，加之各方的監督與督促，保證了第三方評價機構的獨立性。

2.建立第三方預算績效評價的問責機制。進一步規范預算績效評價的第三方市場，即便是在上述重建的政府績效評價結構中，也無法完全避免政府績效與責任委員會聘用、委托的第三方評價機構不會與政府部門相互勾結。這時就需要有相應的處罰機制來約束第三方評價機構的動機和行為。

3.提高問責的懲處力度和處罰強度。為了避免出現第三方評價機構的違法所得小于最終罰款的情況，處罰的強度要能真正發揮威懾作用。問責過程中只有處罰機制嚴厲且便于執行，才能從根本上威懾到相關部門，從而使違法風險和處罰結果相對應，最大限度地減少以犧牲獨立性來換取經濟利益的“趨利行為”的發生。

（三）實行第三方評價機構輪換制度

1.設定輪換年限，定期更換第三方評價機構。在預算績效評價體系尚未重構之前，可以要求政府部門在選擇第三方評價機構時要在一定年限內進行輪換，比如每三年重新根據第三方聘用管理辦法進行選拔，原來的第三方評價機構不允許再次參與選拔等等，從而避免第三方評價機構與政府部門過于“親密”而影響獨立性。

2.避免同一評價機構連續評價同一政府部門。在重構我國績效評價結構體系時，政府績效與責任委員會也可以在第三方評價機構池中實行定期的輪換制度，在聘用、委托這些第三方評價機構時強制要求同一評價機構不可以連續三年評價同一政府部門，或者在聘用第三方評價機構時，政府績效與責任委員會直接隨機選派評價機構對不同預算評價項目進行評價，從而有效防止第三方評價機構與政府部門出現“過于親密”的情況，保證其獨立性。

（四）分離第三方預算績效評價工作與非預算績效評價工作

鑒于第三方預算績效評價工作與非預算績效評價工作的沖突能夠影響獨立性，以及目前非評價業務（例如咨詢服務業務）對于我國經濟發展的必要性，本文認為可以參考美國和英國的相關做法，將績效評價業務和非績效評價業務嚴格分開，在避免利益糾紛的同時還能實現不同類型業務的良性競爭。

五、小結

綜上所述，第三方預算績效評價的獨立性直接決定了預算績效評價結果的質量，因此需要重新構建政府績效評價結構體系，設立政府績效與責任委員會，選拔第三方評價機構池，由人大授權給第三方評價權，實行第三方競爭監督機制，分離第三方評價機構的績效評價業務和非績效評價業務，通過多個角度保證第三方評價機構的獨立性。只有營造良好的預算績效評價監督環境，加強第三方評價機構的自身管理和互相監督，保證第三方預算績效評價的獨立性，才能從根本上保證預算績效評價質量，從而避免評價失敗。