論工程審計主體

鄭石橋（博士生導師），時 現(xiàn)，2（教授），王會金（博士生導師）

一、引言

工程審計主體關注由誰來實施工程審計這個基礎性問題，它是工程審計制度建構的重要內容。在審計實踐中，由于對工程審計主體的認識存在偏頗，引發(fā)了一些導致工程審計效率效果低下的問題，因此，從理論上厘清工程審計主體是科學地建構工程審計制度的前提之一。

二、文獻綜述

鮮有文獻專門研究工程審計主體，一些研究工程審計的文獻涉及到工程審計主體，與工程審計相關的法律法規(guī)對工程審計主體也有明文規(guī)定，還有不少的文獻介紹了國外的公共工程審計主體。總體來說，關于工程審計主體的共識是：工程審計主體的選擇是工程出資人的權利，根據(jù)這一原則，政府審計機關、中介機構以及內部審計部門都可能成為某些類型工程審計的審計主體[1-8]。除了上述共識，與工程審計主體相關的研究涉及的問題包括：PPP 項目及投資主體多元化對審計主體的影響[9-12]；工程審計主體選聘及激勵約束機制[13，14]。

上述文獻為進一步認識工程審計主體奠定了基礎，總體而言，關于工程審計主體還缺乏一個貫通經(jīng)典審計理論且體現(xiàn)工程特征的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，提出一個體現(xiàn)工程特征的工程審計主體的理論框架，為此，需要按順序討論以下問題：首先，討論工程審計主體選擇的基本原則；其次，以上述基本原則為基礎，具體分析不同類型的資源類委托代理關系下工程審計主體的選擇；最后，分析與工程審計主體選擇相關的幾個問題。

（一）工程審計主體選擇的基本原則

工程審計是工程領域的資源類委托代理關系中，委托人針對代理人履行其工程類經(jīng)管責任過程中所出現(xiàn)負面問題的治理機制之一，因此，工程審計主體的選擇是委托人的權力，代理人只能接受由委托人選擇的審計主體對其實施工程審計。那么，委托人會如何選擇工程審計主體呢？根據(jù)經(jīng)典審計理論，委托人可以通過自行設立審計機構，或者從市場上購買審計服務，或者既自行設立審計機構，也從市場上購買一部分審計服務來建構審計主體[15]。問題的關鍵是，委托人依據(jù)什么對審計主體做出不同的選擇呢？一般來說，委托人選擇審計主體的基本原則包括獨立性原則、審計質量原則和審計成本原則。委托人根據(jù)這三項原則來確定是自行設立審計機構，還是購買審計服務，或者二者結合。這里的獨立性原則是指審計機構要獨立于代理人，審計質量原則是指審計機構能保障審計質量，審計成本原則也稱成本效益原則，是指審計成本要低，通常要同時遵循上述三項原則[15]。

就工程審計來說，在圖中所示的資源類委托代理關系中，委托人包括五種情形：工程出資人（包括作為工程出資人的政府、國有投資單位、非國有投資單位）作為建設單位的委托人、建設單位總部作為其內部單位的委托人、工程施工及服務單位的股東作為這些單位的委托人、工程施工及服務單位總部作為其內部單位的委托人、政府作為工程監(jiān)管部門的委托人，這些委托人都需要選擇審計主體。這些委托人在選擇審計主體時，必須同時遵守獨立性原則、審計質量原則和審計成本原則，正是由于這些需要遵守的原則，使得不同的委托人會選擇不同的工程審計主體。

工程類委托代理關系圖

（二）不同資源類委托代理關系下工程審計主體的具體選擇

圖中所示的委托代理關系有三類：資源類委托代理關系（標識為情形①～情形⑤）、合約類委托代理關系（標識為情形⑥～情形⑧）以及法定類委托代理關系（標識為情形⑨）。上述關系中，只有資源類委托代理關系合約不完備，所以存在審計需求。下文將分析不同資源類委托代理關系下工程審計主體的具體選擇。

1.情形①的審計主體選擇。情形①是政府、國有投資單位、非國有投資單位作為工程出資人，建設單位作為代理人，這種情形下的工程審計主體選擇有如下幾種情形：

（1）如果政府獨立作為工程項目的出資人，其通常會選擇審計機關作為公共工程審計主體。如果審計體制恰當，選擇這些審計主體就能夠保障審計的獨立性；如果審計人員配備恰當，則審計質量也有保障；如果公共工程審計業(yè)務量較多且具有穩(wěn)定性，則也符合成本效益原則。當然，如果公共工程數(shù)量很少而導致工程審計業(yè)務量少，或者是審計機關沒有足夠的工程審計人員，則需要從市場上購買工程審計服務。

（2）如果是國有投資單位或非國有投資單位各自獨立作為工程出資人，其通常會選擇在內部審計機構中配備工程審計人員。將內部審計部門作為工程審計主體，這符合獨立性原則，如果內部審計人員具備工程審計專業(yè)勝任能力，則審計質量就有保障；如果工程審計業(yè)務量較多且穩(wěn)定，則也符合成本效益原則。當然，如果工程審計業(yè)務量較少，工程審計具有偶然性，則從市場上購買工程審計服務可能更符合成本效益原則。另外，如果國有投資單位或非國有投資單位作為工程出資人，其本身并沒有內部審計機構，則可能的選擇只有從市場上購買工程審計服務。

（3）在投資主體多元化（例如PPP 項目）的情形下，需要各方出資人商量確定工程審計主體。通常具有控股地位或主導地位的工程出資人對工程審計主體的選擇具有充分的影響力。正因如此，在PPP項目中，如果政府出資方占據(jù)控股地位或主導地位，則經(jīng)得其他出資人同意之后，會選擇政府審計機關作為PPP項目的審計主體。當然，在投資主體多元化的情形下，也可以選擇從市場上購買審計服務。

2.情形②的審計主體選擇。情形②是建設單位總部作為委托人，建設單位內部單位作為代理人。如果建設單位規(guī)模較大，則通常會選擇自行建立內部審計機構對內部單位進行審計。因為規(guī)模較大的建設單位往往審計業(yè)務量較多且穩(wěn)定，這符合成本效益原則；如果內部審計體制合適，則能保障審計的獨立性；如果配備了恰當?shù)膬炔繉徲嬋藛T，也能保障審計質量。如果建設單位規(guī)模不大，則自行設立內部審計機構可能難以有穩(wěn)定且具有一定數(shù)量的內部審計業(yè)務，因此不符合成本效益原則，而選擇購買審計服務則可能更符合成本效益原則。

3.情形③的審計主體選擇。情形③是工程施工及服務單位的股東作為委托人，工程施工及服務單位作為代理人。通常來說，如果股東是多元化的，則會選擇民間審計機構作為審計主體；如果政府是這些單位的主要股東，則政府審計機關是這些單位的審計主體；如果這些單位是某企業(yè)設立的子公司，則母公司的內部審計機構可能是這些單位的審計主體。這些選擇符合成本效益原則，如果審計體制適當、審計人員配備恰當，也能保障審計質量。當然，即使設立了內部審計機構，也不排除在符合成本效益原則的前提下，委托人會將一些業(yè)務外包給民間審計機構。

4.情形④的審計主體選擇。情形④是工程施工及服務單位總部作為委托人，其內部單位作為代理人。如果這些單位的規(guī)模較大，內部單位較多，那么設立內部審計部門符合成本效益原則；如果內部審計體制、人員配備恰當，則能保障審計的獨立性和審計質量。當然，如果這些單位的規(guī)模不大，內部審計業(yè)務量較少，則從外部購買審計服務更符合成本效益原則。

5.情形⑤的審計主體選擇。情形⑤是政府作為委托人，工程監(jiān)管部門作為代理人。一般來說，政府會自行設立審計機關對其設立的各部門進行審計，工程監(jiān)管部門作為政府設立的部門之一，也被納入政府審計機關的審計范圍，這符合成本效益原則。因為政府設立了很多部門，工程監(jiān)管部門只是其設立的部門之一，在這種情形下，審計機關具有較穩(wěn)定的審計業(yè)務量；如果政府審計體制適當，就能保障審計機關的獨立性；如果審計機關的人員配備恰當，也能保障對工程監(jiān)管部門進行審計所需要的專業(yè)勝任能力，從而保障審計質量。當然，也不排除在符合成本效益原則的前提下，政府審計機關將對工程監(jiān)管部門的某些審計業(yè)務（例如會計報表審計）外包給民間審計機構。

（三）與工程審計主體選擇相關的幾個問題

以上討論了工程審計主體選擇的基本原則以及資源類委托代理關系下的審計主體選擇，下文將討論與工程審計主體選擇相關的幾個問題，包括中介機構選聘主體、中介機構選聘方式和中介機構費用支付方式。

1.中介機構選聘主體。根據(jù)審計主體確定的基本原則，審計主體選擇是委托人的權力，這是審計主體獨立性的前提，如果聘任主體不恰當，特別是出現(xiàn)由審計客體來聘任中介機構的情況時，審計獨立性就缺乏保障，從而審計質量也沒有保障。為了保障審計的獨立性，中介機構選聘主體有以下兩種情形：

（1）委托人未設立內部審計機構。此時，中介機構聘任應該由委托人親自負責，而不能由作為審計客體的代理人來負責。例如：情形①中，在出資主體多元化的情形下，如果選擇從市場上購買審計服務，則應該由建設單位的出資人聘任中介機構，而不能由建設單位自己來聘任；情形③中，工程施工及服務單位的股東如果要對這些單位進行審計，則應該由股東來聘任中介機構，而不是由這些單位自己來聘任中介機構。

（2）委托人設立了專門的內部審計機構。此時，內部審計機構基于成本效益的考慮而決定將審計業(yè)務外包，即聘任中介機構，在這種情形下，聘任中介機構應該由內部審計機構來負責。情形②中，如果對建設單位的內部單位之審計由中介機構來實施，則需要由建設單位自身設立的內部審計機構來聘任；情形④中，如果對工程施工及服務單位的內部單位之審計由中介機構來實施，則需要由工程施工及服務單位自身設立的內部審計機構來聘任；情形⑤中，如果對工程監(jiān)管部門的審計由中介機構來實施，則需要由政府審計機關來聘任。

2.中介機構選聘方式。按照是否招標，可將中介機構聘任方式分為招標聘任和非招標聘任，其中招標聘任又可分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招標聘任等多種方式，非招標聘任也有多種方式，如詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任等。那么，如何選擇中介機構聘任方式呢？或者說，哪些聘任機制是適宜的呢？我們認為，應該根據(jù)成本效益原則和審計質量原則來選擇中介機構選聘方式。成本效益原則是指聘任方式要能控制審計成本。不同的聘任方式會產生不同的審計成本，而聘任方式影響審計成本的路徑有三個：一是不同的聘任方式下有不同的中介機構競爭，有些聘任方式下中介機構之間的競爭較強，而有些聘任方式下中介機構之間的競爭較弱，中介機構之間的競爭程度越強，就越有利于降低審計成本；二是聘任方式會影響中介機構的尋租程度，有些聘任方式下中介機構的尋租程度較低，而有些聘任方式下中介機構的尋租程度較高，中介機構的尋租成本最后都會轉嫁到審計費用上，形成審計成本；三是聘任方式本身的復雜程度會影響聘任成本，有些聘任方式簡單，聘任成本低，而有些聘任方式較為復雜，聘任成本較高。審計質量原則是指通過一定的聘任方式所選出的中介機構要能保障審計質量，這里的關鍵是中介機構的專業(yè)勝任能力，不同的聘任方式下中介機構專業(yè)勝任能力的表現(xiàn)有差異[16]。

3.中介機構費用支付方式。其主要是指計算中介機構費用的依據(jù)，工程審計中有三種方式可供選擇：一是根據(jù)審計工作量收費；二是根據(jù)核減造價收費；三是結合收費，也就是將審計工作量和核減造價結合起來計算審計費用。不同的費用支付方式各有利弊，并且中介機構會根據(jù)費用支付方式來選擇策略性行為[17]，與此相關的研究內容較多，這里不展開討論。需要指出的是，費用支付方式會影響中介機構的審計行為，進而影響審計獨立性和審計質量，因此，費用支付方式應該由中介機構的聘任主體來決定，而不能由審計客體來決定。

四、啟示

工程審計主體是工程審計制度建構的重要內容，本文基于經(jīng)典審計理論，提出了一個體現(xiàn)工程特征的工程審計主體理論框架。本文的研究啟示我們，工程審計主體的選擇是影響工程審計效率效果的重要因素，在建構工程審計制度時，要重視工程審計主體的選擇。需要特別關注的是，如果聘任中介機構作為工程審計主體，則要從聘任主體、聘任方式及費用支付方式等多個維度來確保審計質量。