貨幣資金審計問題研究

曹沛杰

【摘 要】貨幣資金作為企業流動性最大的資產，滲透于企業經濟活動的各個環節，維持著企業的日常經營。加之貨幣作為主要的流通手段，涉及的業務繁多，在企業監管不到位的情況下，更容易被貪污、挪用、盜竊。因此，以核查貨幣資金金額的正確性和所涉及經濟業務的真實性為目的的貨幣資金審計是十分必要的審計環節。本文將對我國企業內部控制現存問題進行分析，參照COSO框架總結出現存的五大問題，為審計人員了解企業內部控制情況以奠定審計工作的基礎提供方向。并針對庫存現金和銀行存款，分別論述其相關的控制測試、審計中的常見問題以及重要的實質性程序。

【關鍵詞】貨幣資金審計；內部控制；控制測試；實質性程序

貨幣資金根據用途的不同通常分為庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。企業的大部分日常經營活動離不開貨幣資金的收付業務，涉及業務數量繁多使貨幣資金成為流動性最強的資產，舞弊隱患大，因此，對貨幣資金進行審計很有必要。注冊會計師通過貨幣資金審計可以為企業改善內控制度提出指導意見，促使被審計單位不斷完備其內部監管機制，從而有效減少舞弊現象的發生，防患于未然。

一、我國企業內部控制現存問題分析

（一）企業內部環境不理想

從整體上看，我國企業基本上都制定了相關的內控制度，但是許多只是延用了大致的框架，不夠詳細和完善。而且大部分制度都沒有實現事前預防和事中控制，只注重對事后結果的處理方法，在實際應用中存在很大的弊端和隱患。這就很容易造成企業的內控制度只是徒有其表，無法真正發揮其效力。此外，部分中小企業財務人員職業和道德素質不高，加上管理者不重視，重要的崗位任人唯親，導致企業內部管理混亂，貪污舞弊的隱患極大。

（二）沒有結合實際經營狀況進行風險評估

我國大部分企業風險意識普遍淡薄，沒有結合市場走向和自身的實際情況對風險進行評估。絕大多數企業沒有專門的風險評估機構或專業的風險評估人員，常會由于缺乏風險評估，不能有效認識到自身存在的風險，采取相應的防范措施，嚴重的還會導致決策失誤，造成巨大損失。

上市公司獐子島在近年來內多次發生大量蝦夷扇貝死亡事件就是企業風險意識薄弱、內控不到位的典型表現，作為一家大型綜合性海洋食品企業，獐子島沒有對其養殖產品的海域進行風險評估，及時采取防范措施，導致因天氣和水域環境惡化使大量海鮮死亡，前后總計造成約14億元的巨額虧損。

（三）控制活動不健全

我國企業控制活動不健全主要體現在兩個方面：第一，不相容職務和崗位沒有分離。有些企業為了節約人力成本，把多個職務交由一人負責，最常見的就是在小企業中會計出納是同一人，這樣極易使員工利用職務之便舞弊。第二，授權審批制度不嚴格。大多數企業都存在高管權力過大的現象，一旦主管簽字同意，其他人員就不敢質疑反對，導致后續的審批流程形同虛設，無法及時發現和阻止違規行為。

有關機構在對上文提到的獐子島集團進行調查時發現其內部治理十分混亂，負責扇貝采購與記錄的工作人員職權并未有效分離，導致未能發現購買了劣質魚苗的事實；加之員工偷盜成風，造成了不可估量的損失。此外，盡管公司雖使用了先進的系統對養殖情況進行持續監測，但缺乏對數據的分析和對比導致獐子島未能及時發現問題，以致于在環境惡化時無力應對。

（四）內部溝通不暢，管理信息化落后

部分企業內部溝通職責不明確、不完善，部門和員工之間信息溝通不暢導致傳遞信息出現錯漏。此外，隨著現代化發展的腳步越來越快，僅依靠人工進行管理和協調已經無法應付與日俱增的業務量和信息量，許多企業卻忽視了這一點，導致在管理方面的計算機技術應用率低，各業務環節的管理信息系統水平落后，內部控制處理效率低下且收效甚微。

（五）缺乏有效的監督機制

雖然目前我國已經形成了包括社會、財政部門和會計師事務所在內的企業外部監督體系，但是相關的整治手段和處罰規則還未出臺，再加上僅依靠外部力量并不能對每個企業都監管到位，所以在一定程度上只能依賴于企業自身的重視和自覺。許多企業的內部監督機制薄弱，存在的漏洞較多，加之內部審計職能低下，不能及時發現和遏制違法違紀現象，導致收受賄賂、侵吞公款等現象層出不窮。

二、庫存現金審計

（一）控制測試

審計人員在對其進行審計前，要通過控制測試重點了解庫存現金保管是否安全、用于結算時是否符合規定且在限額內等情況。例如，觀察被審計單位日常存放現金地方是否安全；通過詢問和觀察了解現金保管和出納、會計人員的分工是否明確分離；抽取部分現金付款憑證，查看其簽章是否完整、審批是否合格，核對相應業務是否正確記錄在庫存現金日記賬上，并查看附帶的原始憑證是否真實；抽取部分現金收款憑證，核對日記賬和原始憑證以確定其是否以正確金額及時入賬。

（二）常見問題

庫存現金審計中常見問題主要有貪污、挪用和坐支現金等。主要表現為三方面：第一，貪污現金，出納或會計人員收到現金后不入賬，不按規定開具票據或直接撕毀原始憑證；私自篡改原始憑證上的金額制造差額，隱瞞收入或虛增支出；采用假復寫的方式變造票據進行虛假報銷，或是假冒領導簽章越權報銷等。第二，挪用現金，私自出借企業現金且不按規定開具票據，而是以白條抵庫；收回應收賬款后延遲入賬，期間挪用現金。第三，坐支現金，收回現金后不及時存入銀行并入賬，未經批準，直接用收到的現金去支付其他款項。

（三）實質性程序

1.對被審計單位進行庫存現金的突擊盤點

為了避免被審計單位掩蓋舞弊行為，審計人員應在不通知被審計單位的情況下進行突擊盤點。如果現金的存放地點有多處，審計人員應分為相應的小組進行監盤，避免被審計單位利用時間差拆東墻補西墻，保證各處的盤點同時進行。審計人員在監盤時應特別注意被審計單位保險柜中存放有以個人名義開辦的銀行卡、存折，或是其他不動產證明等，要進一步追查、核實被審計單位是否隱瞞了賬外財產或是私設小金庫。

2.抽查部分現金收支憑證，特別注意大額的經濟業務

異常的現金收支極有可能是取得非法收入和挪用現金的表現，為了查明其用途，審計人員應抽取部分憑證，檢查其所附的原始憑證是否齊全，金額是否正確以及在賬簿上是否正確記錄。涉及大額現金支出的業務，應查看是否有相關領導的授權簽章、審批流程是否完整，收款人是否為客戶，如果收款人為個人，應注意查明其用途。此外，庫存現金的審計不能只停留在數額的核對上，還要核實有關的原始憑證以確認經濟業務的真實性。

三、銀行存款審計

（一）控制測試

常用的銀行存款控制測試方法有：第一，檢查各個月份的銀行存款余額調節表是否正確編制，并抽取一定期間的銀行存款余額調節表，重點關注錯記金額和未達賬項的調整，追查相關的銀行對賬單、日記賬和總賬，并核對其日期和金額。第二，抽取部分銀行存款的付款和收款憑證，檢查其原始憑證和賬簿記錄的日期、金額是否正確，同時核實往來客戶信息，必要時要查看相關合同確認業務的真實性。第三，獲取被審計單位的《已開立銀行結算賬戶清單》，向財務人員詢問了解賬戶用途。

（二）常見問題

銀行存款審計常見問題有如下五點： 第一，違反規定出租或出借銀行賬戶，非法套現以收取“好處費”；第二，提前確認收入以虛增營業收入和利潤；第三，報銷大于實際支出金額的發票或是將已報銷的發票再次報銷，貪污銀行存款；第四，收受的實際金額大于賬面的應收金額；第五，私自涂改轉賬支票、銀行對賬單和銀行存款日記賬上的金額和信息。

（三）實質性程序

1.函證銀行存款期末余額

為了查明被審計單位銀行賬戶的開設情況和各項存款數額，審計人員應向被審計單位財務報表該年度內的所有開戶行發詢證函。且詢證函必須由審計人員親自送達銀行并收回或通過郵寄的方式以確保其真實性。對于該年度內新開立的賬戶或注銷的賬戶，審計人員應進一步詢問了解其用途，降低審計風險。

從近年來證監會發布的文件來看，絕大部分被處罰的事務所和注冊會計師都是因為未能在函證過程中進行有效控制，甚至沒有函證。例如：中磊會計師事務所在審計萬福生科的IPO財務報表過程中，沒有對萬福生科2008年末、2009年末的銀行存款進行函證，導致其未能發現萬福生科虛構銀行賬戶進行約3億元巨額虛假交易的事實。直到2012年湖南證監局對萬福生科進行上市后的例行檢查，才揭發了其嚴重的經濟犯罪行為，包括利用農戶身份開辦多張銀行卡，并且偽造銀行回單，虛構收入9億多元等。中磊所因未盡到審計職責，被撤銷證券服務業務許可，相關注冊會計師也被終身禁入證券市場，可以算得上是財務造假案處罰力度最重的一次。

2.抽查部分特別是涉及大額銀行存款收支的經濟業務

在實務中，被審計單位還可能為了填補資金缺口，進行資金的體外循環，上文中提到的萬福生科就是典型的案例，萬福生科董事長龔永福將個人融資的錢打入公司作為貨款，后通過公司控制的個人賬戶完成支付貨款及收回銷售款等一系列循環，在2011年虛構了6000萬元的利潤。可見，對于涉及金額較大、收支頻繁的賬戶，除了要嚴格檢查有關的銀行對賬單和資金流水單，也要注意核實客戶身份看是否具備交易條件，收款人是否為有經營業務往來的客戶，如果收款人為個人，應注意查明其用途，防止資金被盜用。

3.進行銀行存款收支的截止性測試

企業出于粉飾財務報表或逃避稅收的目的，可能會跨期確認收入。審計人員應檢查結賬截止日前后一段時間內的經濟業務，查看其憑證以確認相關收入的確認是否符合規定。如果發現被審計單位有跨期確認的行為，審計人員應責令其盡快更正相應的賬務處理。

四、其他貨幣資金審計

不同于庫存現金和銀行存款，其他貨幣資金一般存放在銀行或其他信貸機構，并不由企業直接保管，且數額較大，因此對其他貨幣資金進行審計也很重要。其他貨幣資金審計中常見的問題主要有：第一，非法開設賬戶；第二，虛列其他貨幣資金；第三，不按規定用途使用其他貨幣資金；第四，剩余或因其他原因需退回的專戶存款結轉處理不及時等。 企業對其他貨幣資金的控制主要體現在決定其用途上，因此各種決策文件和開戶合同就成了其他貨幣資金審計中的重要資料，審計人員要認真查看這些文件以明確資金的去向，并核實其真實性。此外，對存放有其他貨幣資金的銀行和信貸機構也要發詢證函以核實金額。與庫存現金和銀行存款的審計類似，其他貨幣資金的審計也需要對憑證進行抽查，此處不再重復論述。

五、結論

綜上所述，當前我國企業內部控制還不完善，注冊會計師應在充分了解被審計單位內部控制的基礎上對貨幣資金進行審計，實行必要的控制測試和實質性程序，發現錯弊現象并為企業改善內控制度提出指導意見。

【參考文獻】

[1]王金龍.貨幣資金審計風險關鍵控制點分析[J].財會通訊，2013，07：79-81.

[2]鄧喆，韓躍.貨幣資金審計中的常見問題及對策[J].中國管理信息化， 2015，13：10-12.

[3]賁宇婷.企業貨幣資金管理內部控制研究[J].經營管理者， 2016，31：142.

[4]朱林，彭孟龍.淺析貨幣資金審計的關鍵控制點[J].科學與財富，2016，26：22.

[5]焦鳳儀.貨幣資金審計及其風險點查找[J].經貿實踐，2016，03：78-79.