《高級管理會計》中的新型理念

摘 要 本文主要梳理了《高級管理會計》中的一些核心思想，這本著作主要研究兩大核心內容，第一，本書對作業成本計算和作業管理理論進行了詳細的論述，并將產品生命周期成本法、目標成本法、改善成本法作為戰略管理會計的主要方法。第二，本書將企業廣泛使用的以利潤等財務指標為主的業績計量方法進行變革，提出了“平衡計分卡”以便綜合反映企業的財務成果。全書引用了大量案例向讀者突出介紹了20世紀80年代以來世界領先大公司所運用的創新管理會計方法。

關鍵詞 管理會計；成本計算；管理理論；案例分析

現代管理會計起源于19世紀初，且其得以發展的最大動力來自于19世紀中葉鐵路業的產生和快速發展。“科學管理之父”弗雷德·泰勒于1911年發表了著名的《科學管理原理》著作，在此著作的指導下主要研究標準成本法和實施預算控制的問題，這算是管理會計的雛形。讓我們回顧1825年到1925年的這100年間成功的大型工業企業的發展歷程，我們可以發現這些企業的發展與管理會計的成功實踐是分不開的。然而，在此之后的半個多世紀里，管理會計系統的發展道路卻又充滿曲折，直至20世紀80年代后期，在世界經濟衰退的大背景下，很多國家才終于認識到管理會計的重要性。羅伯特·S.卡普蘭教授，會計學權威，尤以作業成本法和平衡計分卡聞名于世，他與阿特金森教授合著的《高級管理會計（第三版）》徹底顛覆了傳統的管理會計框架，打破了傳統的管理會計思想觀念，從此迎來了一個以“作業”為核心的“作業管理會計”時代。

管理會計與財務會計不同的是其更加側重于為企業內部經營決策的制定提供信息服務，它可以幫助經營者制定決策、評價現有戰略和部門業績以及改善企業的經營業績。初級管理會計中根據成本性態將成本分為固定成本與變動成本，而現代管理會計方法將成本分為約束性成本與彈性成本。彈性成本由對彈性資源的使用需求決定，而約束性成本在生產產品之前就已確定，與固定成本不同的是，它既可以隨生產能力水平的變動而變動，并通過產能比例分配于每個產品，也可以固定不變，我們將其稱為持續經營成本，這時它就不能分配于每個產品的成本中。企業可以通過成本結構的劃分建立財務模型并以此來估計不同經營策略所產生的利潤。此外，對約束性資源的有效使用對于短期經營策略的正確制定具有重大意義。企業生產產品時會使用多種約束性資源，因而會存在多種資源限制，這時正確的成本信息對資源配置起到決定性作用，所以經營者必須靈活選擇短期生產計劃，合理利用資源。

我們知道所有的成本系統都從將資源費用分配到成本中心開始，傳統的成本系統只是簡單地將服務部門成本分配到生產中心和產品中，但許多資源并非直接用于單獨的產品生產，而是提供各種各樣的輔助作業，傳統方法很難將這樣的輔助資源追溯到產品中，而本書中提出的“作業成本法”則做到了這一點。當然我們也不可以完全否定傳統成本系統，它仍可以將資源成本分配到生產成本中心，且一般通過彈性預算控制和交互分配法歸集服務部門的成本，這樣的分配處理也較為準確。接下來我們著重闡述作業成本計算。作業成本體系下的成本分配過程也只需簡單兩步，第一步確認耗用輔助資源的作業，然后將全部輔助資源耗用追溯到相應的作業中，第二步再將作業成本追溯到產品中。在這里我們需要借助成本動因來將作業成本分配到產品中去。值得注意的是，約束性資源和彈性資源成本的差別存在于整個企業資源中，所以我們仍是根據約束性成本和彈性成本分配輔助部門的成本。第一步工作完成之后，選擇適當的作業成本動因則成為歸集產品的關鍵，因為作業成本動因是將作業和成本對象聯結起來的紐帶。在實踐中由于存在不確定性和復雜性，很難選擇出最恰當的作業成本動因，所以企業應該結合自身的實際需要在準確性和計量成本之間進行權衡，選擇最優的成本計算系統。總之，在作業成本法下分配的產品成本更為精確，它克服了傳統成本法無法解決的困難，對管理者經營決策的制定更為有利，而對于不同類型的產品而言，作業成本法的應用效果將更加突出。管理者們通過作業成本分析得到精確的產品成本之后，會采用許多可行的行動來增加產品的獲利能力，而通過作業信息所采取的行動通常被叫做作業成本管理。這些策略如重新定價、產品替代、重新設計產品、技術投資、削減產品等都可以提高整體產品的獲利能力。

我們已經認識到成本在為產品決策提供信息和指引方向方面的重要作用。管理者應該學會以成本為基礎進行決策，其主要目的在于明確改進產品、工序設計及生產經營的可能性和必要性。作者提出的戰略管理會計三大方法適用于產品從設計階段到生產階段再到退出市場階段這一整個周期或過程。一個普遍被市場接受的規則是：產品成本的80%是約束性的，并且有效的成本控制發生在產品的設計階段，管理者可以通過目標成本計算來改進產品的設計方案，以降低產品未來的制造成本。目標成本計算又被稱為“以價格為導向的成本計算”。管理者以顧客所期望的價格為導向，用目標售價扣除目標利潤后所得到的成本即為目標成本，設計小組通過反復、連續地改進工作，剔除掉毫無價值卻又增加成本的產品功能直到達到目標成本為止。總之，目標成本計算要求經營者必須以顧客為導向，只有了解到顧客的真正需求才能生產出成本最低且只有必要功能的產品。一旦經營者確定并開始進行產品生產，企業的目標便從降低產品本身的成本轉移到降低生產過程中花費的成本上來，即通過改進成本計算對現有產品的生產工序實施進一步的改進，例如減少浪費或增加員工培訓等策略以提高現有體系的生產率從而降低整體產品的成本。此外，產品生命周期計算產品整個生命周期所發生的全部成本，此方法對于研究是否生產開發設計成本巨大或廢置成本巨大的產品極為重要。

本人已經引用大量篇幅介紹了企業應如何估計成本并利用成本制定最優的經營策略，如果運用得當，一定會改善企業的經營業績。利潤等財務性指標是反映企業經營業績最為直觀的指標，而且財務控制的工具多種多樣，因企業的需要不同而有所不同。例如差異分析集中反映實際結果與目標結果相偏離的領域，轉移定價使各個單位協調起來共同為企業賺取最大的利潤，投資報酬率和經濟附加值的結合運用更能反映出與資產相關的利潤高低，以便綜合性地反映財務成果。然而，公司競爭已經從工業時代的競爭轉移為科技時代的競爭，財務指標已經無法全面計量企業的經營業績，例如企業的無形資產無法用財務指標加以衡量。但是卡普蘭教授創造性地提出了“平衡計分卡”這一業績評價指標，它與作業成本法的作用相似，能夠反映出收入的動因，從而對收入進行管理和預算。“平衡計分卡”在保持財務指標的基礎之上增加了客戶、內部業務流程和學習與成長三個維度，從而使企業管理者可以衡量企業如何為現在的客戶甚至未來的潛在客戶創造價值；如何提高內部生產能力；如何為提高未來的經營業績而對人員進行投資。同時，“平衡計分卡”將財務指標與非財務指標結合起來成為企業各層員工用來交流、傳達戰略和學習的系統，使全體員工都為達到企業的綜合戰略而共同奮斗。總之，“平衡計分卡”在保持過去財務指標的同時引進了未來財務業績的動因，不僅使企業能夠自覺跟上時代的腳步并且最終不被市場所淘汰，而且使企業的獲利能力不斷提高。此外，企業不斷投資開發未來生產能力技術，并改進激勵方案以處理好員工薪酬問題等都會提高長期經營業績。

縱觀全書，作者一反常態，指出傳統管理手段的缺陷，提出全新的績效管理思想，并且引用大量案例，包括曾經被許多企業成功應用于實踐的案例，拋開了理想狀態的習慣性假設，體現了相關理論的實用性，可謂是代表了美國管理會計的學科前沿。在21世紀的今天，隨著知識經濟時代的到來，在經濟全球化和信息技術革命日新月異的背景下，管理會計的戰略思想也應與時俱進，為了使企業更好地發展，經營者需要打破傳統觀念，將相關理論與實際情況相結合，并發揚創新精神，靈活制定經營策略，以達目標。

作者簡介：馬若蘭，1995，女，漢族，山西省運城市，研究生在讀，學生，商業銀行研究方向。