基于管理會計角度的公立醫院財務管理分析

柯妍

摘要：本文基于管理會計角度對公立醫院的預算管理及成本管理兩大主要財務問題進行研究，指出現階段公立醫院在預算編制執行所存在的問題以及通過成本分析對醫院資源進行更加合理的分配。

關鍵詞：管理會計;成本績效分析;預算績效管理

中圖分類號：R197.32 文獻識別碼：A 文章編號：100l-828x（2019）015-0252-Ol

一、管理會計角度下的公立醫院財務管理

隨著我國經濟市場化、國際化的深入，企業財務管理的內涵和外延不斷擴大，更多的財務人員特別是財務高管的職能已經發生根本性轉型，由傳統的財務處理轉向管理。管理會計區別于傳統的財務會計，因為它能切實地為企業創造價值，實現股東利益最大化。它完整的知識體系包括戰略、預算、風險管理、績效管理、決策分析、成本管理為企業財務高管的實際工作提供支持，提高財務精英“戰略層面”的能力。而同時，正是管理會計提高了戰略到決策、從成本到風險管理、再到績效評價的一整套符合現代企業管理要求的方法和工具，所以將其視為企業財務轉型升級的方法論和突破口也同樣順理成章。

公立醫院中的管理會計通俗地說就是研究“過去的錢花在哪，花得是否有效益;未來的錢要怎么花，花得是否值得”。即醫院已經購入的設備和開展的項目是否應當繼續運營;對于未來將要實施的項目進行分析，是否應當投入資金進行運營。

二、管理會計角度下的公立醫院成本績效分析

目前，大多數公立醫院對于成本績效分析基本處于缺失階段，很多醫院并沒有對現階段院內的醫療項目進行分析，特別是在醫療資源分配不均勻和提倡醫療資源下沉的今天。公立醫院特別是三甲的公立醫院應當將有限的醫療資源投入到高精尖的醫療項目之中，合理分配醫療收入的同時，給醫院帶來更大的收益。

通俗地說如果將醫院視為一個工廠，那么病人就可以視為原材料，得到治療的病人視為產成品，醫院投入的藥品和衛生材料視為材料，醫生的工作時間視為工時，投入的與治療直接相關的費用為制造費用。公立醫院成本績效分析則可以引入企業的本量利分析，將每個科室或總的醫療單位分別進行計算和分析，就可以分析出每個醫療單位或者整個醫院的盈利狀況，從而得出該醫療單位是否應當繼續存在的結論。例如，本量利分析的公式為（單位產品銷售收入-單位產品變動成本）*銷售量-固定成本=目標利潤，那么我們就要找出每個科室的病人治療加權收入以及病人的加權變動成本，以及科室病人的數量、每個科室分攤到的固定成本。其中，病人的加權變動成本是指隨著病人數量變化而變化的成本，固定成本指的是累計折舊、水電氣等即使醫院不經營也仍舊發生的費用。這樣通過計算，如果目標利潤大于零，那么該醫療單位或者科室就應當繼續存在;如果目標利潤小于零，那么該醫療單位或科室就應當考慮撤銷或者合并到其他科室之中;如果目標利潤等于零，則要結合實際情況進行進一步的考慮，例如該科室是國家地方財政扶持項目或者在當地具有較大的影響力，那么該科室應當存續。假設某個科室病人醫療收入的加權平均數為6000元，每個病人產生的科室變動成本的加權平均數為3000元，每個月平均住院病人大概200人，每個月分攤到該科室的固定費用為100000元，那么該科室每個月的目標利潤就是（6000-3000）*200-100000=500000元，全年的目標利潤為500000*12=6000000元。

傳統的會計利潤核算公式為收入-成本-費用=利潤，如果利潤大于等于零，證明該會計業務是盈利的;如果利潤小于零，那么該會計業務是虧損的。但在管理會計的角度之下，將成本分為了固定成本和變動成本，真正的利潤是收入一變動成本一相關費用，因為只有變動成本是隨著業務量的增加而變動，如藥品和衛生材料的使用產生的成本是隨著病人數量的增加而增加的，固定成本是不會隨著業務量的增加而變動的，如人員的工資，設備的折舊等等，即使一個病人都沒有，這些費用仍舊會發生，同樣不相關的費用也與該項目的決策是無關的。例如，醫院某個科室的年收入是2000萬元，成本是2500萬元，其中變動成本是1800萬，固定成本是700萬，總的費用是300萬，其中與該科室相關的費用是100萬。傳統會計核算得出的科室利潤為2000-2500-300=-800，那么該科室無論是在考評還是績效上都受到了影響，甚至可能將該科室取消，但實際上站在管理會計的角度，該科室真正的利潤是2000-1800-100=100，不僅沒有虧損，實際上還有100萬元的盈利，如果醫院關閉了該科室，實際上的虧損是0-700-200=-900，比傳統會計核算還多出了100萬元的虧損。

三、管理會計角度下的公立醫院預算績效管理

公立醫院預算目前存在的問題主要是缺乏預見性，這是由多方面的原因造成的。首先，公立醫院的預算編制往往只是由財務部門負責，很多科室接到預算編制的任務時都將任務分配給某一個科員，缺乏全局觀念;其次，并不是所有的編制人員都有一定的財務知識，所以有些預算是為了預算而做預算，缺乏實用性。所以醫院在決策預算項目是否通過時，不能僅僅依靠金額作為判斷，不能因為金額小就通過，不能因為金額大就拒絕。一個資本項目預算是否應當立項的依據最基本的就是考慮時間價值下的現金流問題。例如，一個資本項目初始投資是1000萬，預計的項目折舊為20年，那么我們就要考慮在20年之內該項目是否能為醫院帶回1000萬的收益。以往的會計核算往往停留在最基礎的層面上，即1000/20=50，每年如果獲得50萬的收入，那么該項目就可以實施，傳統的會計核算既沒有考慮到相關的費用，也沒有考慮貨幣的時間價值。項目投資決策中每年的年金應當考慮的是凈現金流，項目每年獲得的收益減去發生的相關費用及支出得出的就是凈現金流A，利用年金現值系數公式A*（P/A，i，n）-F得出的結果如果大于零，那么該項目的凈現值就是正的，該預算項目就可以通過，反之如果結果小于零，那么該預算就是虧本的。實際操作中，我們通常考慮在凈現值等于零，已知每年的凈現金和年數的情況下求出資本利率i，然后將i與市場上其他資本項目的利率進行比較，研究單純財務角度的預算是否可行。例如，一項預算計劃的初始投資是2000萬元，預計的折舊年限為20年，如果通過該項預算，每年給醫院帶來的醫療收入為100萬元，每年為該項預算所付出的維修成本為33萬元，那么每年的凈現金流為67萬元，利用年金現值系數表我們可以得出20年的利率i最接近的是4%，這時如果有高于4%的投資項目，我們應當選擇更高利率的投項目，如果市場上的投資項目利率都低于4%，那么概預算應當通過。

四、結語

在智能化技術高速發展的今天，傳統的會計核算工作思考主觀片面，缺乏系統性、不能全視角看問題，會計人員也將被財務計算人所取代，財務人員只有轉向管理角度才能更好地為高層決策提供基礎。