論工程審計需求

鄭石橋（博士生導師），時 現(xiàn)，2（教授），王會金（博士生導師）

一、引言

工程審計需求關注為什么需要工程審計這個基礎性問題，這也是工程審計定位的理論基礎。在審計實踐中，工程審計所存在的某些問題，究其根源，是對工程審計需求以及工程審計定位的認知偏頗所造成的。因此，從理論上厘清工程審計需求，是建構(gòu)科學有效的工程審計制度的前提，也是工程審計價值真正得到實現(xiàn)的基礎。

二、文獻綜述

關于工程審計需求，主要有反腐敗觀、工程問題應對觀和投資者利益保護觀三類觀點。反腐敗觀認為，由于工程領域腐敗較為嚴重，所以需要開展工程審計，以應對工程腐敗行為[1-4]；工程問題應對觀認為，工程領域除腐敗外，由于業(yè)主對工程通常不熟悉，還有更多其他的問題，投資“三超”（初步設計概算超投資估算、施工圖預算超概算、工程竣工決算超預算）幾乎是常態(tài)，而進度延遲、質(zhì)量沒有保障、安全事故等問題也時有發(fā)生，為了應對這些問題，需要開展工程審計[5-10]；投資者利益保護觀認為，一般來說，工程投資規(guī)模較大，而業(yè)主本身通常對工程業(yè)務不熟悉，因此，工程各參與方可能損害業(yè)主利益，為了維護業(yè)主利益，需要開展工程審計[11-16]。

上述這些觀點之間并不相互排斥，只是各自強調(diào)的重點有所不同。問題的關鍵是，工程領域反腐敗有多種手段，為什么要采用工程審計這種方式？同樣，應對工程領域的問題和保護投資者利益也有多種手段，為什么要采用工程審計這種方式？現(xiàn)有文獻并未從理論上闡釋清楚。所以，總體來說，尚缺乏具有審計邏輯且體現(xiàn)工程特征的、解釋工程審計需求的理論框架。

三、理論框架

本文的目標是提出一個工程審計需求的理論框架，為此，需要依次闡釋以下問題：第一，分析工程委托代理關系及責任類型；第二，分析工程責任履行中可能出現(xiàn)的負面問題；第三，分析應對工程責任履行中負面問題的工程治理體系；第四，以工程責任履行中可能出現(xiàn)的負面問題和工程治理體系為基礎，分析工程審計需求。

1.工程委托代理關系及責任類型。一般情況下，工程耗資大、涉及利益主體多，并且工程利益主體之間的關系復雜。下圖構(gòu)建了一個簡要的工程委托代理關系框架。由于圖中的利益主體之間都存在某種程度的信息不對稱，所以，這些利益主體之間的關系都可以被稱為委托代理關系。但是，利益主體之間的委托代理關系存在較大的差異，正是這種差異形成了不同的工程責任類型。

工程類委托代理關系圖

（1）資源類委托代理關系及工程類經(jīng)管責任。上圖中有五類委托代理關系，在這五類委托代理關系中，委托人給代理人提供資源，并要求代理人使用這些資源來履行特定的職責。政府（以資源所有者代表身份）、國有投資單位、非國有投資單位將資源（廣義資源，包括資金、資產(chǎn)和資源）投入建設單位，并要求建設單位組織完成特定的工程，這些投資單位與建設單位之間形成基于資源的委托代理關系（標識為①）；如果工程較大，建設單位具有較大規(guī)模，則建設單位內(nèi)部要實行分級管理，從而形成總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關系，總部給內(nèi)部單位提供資源，并要求內(nèi)部單位履行特定的職責，很顯然，這屬于基于資源的委托代理關系（標識為②）；工程施工及服務單位的股東將資本投入這些企業(yè)，當然也要求這些企業(yè)的管理層管理好企業(yè)以為股東創(chuàng)造財富，所以，這些企業(yè)的股東與企業(yè)之間形成基于資源的委托代理關系（標識為③）；同樣，工程施工及服務單位內(nèi)部也可能會有分級管理，從而形成總部與內(nèi)部單位之間的委托代理關系，這種關系也是基于資源的委托代理關系（標識為④）；為了規(guī)范工程領域，政府需要以社會事務管理者的身份對工程領域進行監(jiān)管，為此，政府會設立專門的工程監(jiān)管部門，為這些部門提供資源，并要求其履行法定職責，很顯然，政府與其設立的工程監(jiān)管部門之間的關系屬于基于資源的委托代理關系（標識為⑤）。

上述委托代理關系中，總體來說，代理人對委托人承擔的責任包括兩個方面：一是與資源使用相關的責任，稱為財務責任；二是與職責履行相關的責任，稱為業(yè)務責任。財務責任和業(yè)務責任合并起來，形成代理人對委托人的經(jīng)管責任，由于是工程領域的經(jīng)管責任，本文稱為工程類經(jīng)管責任。

（2）合約類委托代理關系及履約責任。前述圖中有三種情形的委托代理關系是基于合約而形成的，合約雙方都要履行合約約定的責任。建設單位與各類工程施工及服務單位通過工程施工或服務合同形成交易關系（標識為⑥）；建設單位與工程監(jiān)理單位之間通過工程監(jiān)理合同形成交易關系（標識為⑦）；監(jiān)理單位基于其與建設單位的合同，代表建設單位對工程施工及服務單位進行監(jiān)理，這種監(jiān)理關系也以合同為基礎（標識為⑧）。

因為交易雙方都存在某些信息優(yōu)勢，也都存在某些信息劣勢，所以，這些基于合同的工程利益主體互為委托人，也互為代理人。但是，無論如何，交易雙方都必須履行合同約定的各項責任。所以，從委托代理關系的角度出發(fā)，代理人及委托人都承擔了履約責任。

（3）法定類委托代理關系及守法責任。前述圖中，部分委托代理關系是基于法律強制形成的，這就是政府設立的工程監(jiān)管部門對工程相關單位的監(jiān)管，包括對建設單位的監(jiān)管、對工程施工及服務單位的監(jiān)管、對工程監(jiān)理單位的監(jiān)管（都標識為⑨），政府設立的工程監(jiān)管部門是委托人，而接受監(jiān)管的工程相關單位都是代理人。在這些關系中，政府設立的工程監(jiān)管部門是根據(jù)法律規(guī)定對工程相關單位進行監(jiān)管，監(jiān)管內(nèi)容及監(jiān)管程序都要符合法律的規(guī)定，實施監(jiān)管及接受監(jiān)管的雙方都要服從法律的規(guī)定，所以，雙方都有守法責任。

2.工程責任履行中可能出現(xiàn)的負面問題。在各種情形的委托代理關系中，完全有可能出現(xiàn)不利于代理人履行其責任的問題，本文稱這些問題為責任履行中的負面問題。不同的工程委托代理關系中，負面問題的具體情形不同。

在合約類委托代理關系中，雙方互為代理人，由于信息不對稱，再加上代理人都具有自利傾向，故代理人完全有可能不履行合約，甚至通過損害對方的利益來謀取自身利益。例如，在建設單位與工程施工及服務單位的關系中，工程施工及服務單位在工程施工或服務活動中高估預算、偷工減料。

在法定類委托代理關系中，工程監(jiān)管部門是委托人，工程相關單位都是代理人，對于代理人遵守工程相關法律法規(guī)的情況，代理人無疑具有信息優(yōu)勢，同時，代理人都具有自利傾向。在這些條件下，代理人有可能不遵守工程相關法律法規(guī)，從而出現(xiàn)違法違規(guī)問題。

在資源類委托代理關系中，代理人在履行工程類經(jīng)管責任時可能出現(xiàn)兩類負面問題，一是代理問題，二是次優(yōu)問題。

代理問題是指，代理人偏離委托人的利益來謀取自身利益。工程領域中，資源類委托代理關系中為什么會產(chǎn)生代理問題呢？其原因是，委托人與代理人都是自利的，在激勵不相容、合約不完全、信息不對稱和環(huán)境不確定的條件下，代理人就具備了實施自利行為的條件，從而會產(chǎn)生機會主義行為。激勵不相容是指在資源類委托代理關系中，委托人和代理人雙方目標存在差異；合約不完全是指委托人和代理人之間雖然有合約，但難以事先預期各種情形從而在合約中設置好相關條款，所以一定會有不少的剩余控制權(quán)及剩余索取權(quán)，正是這些剩余控制權(quán)及剩余索取權(quán)的存在，為代理人的自利行為創(chuàng)造了機會；信息不對稱是指代理人對工程類經(jīng)管責任履行的相關信息具有優(yōu)勢，可以利用這些信息來謀取自己的利益；環(huán)境不確定是指代理人履行其工程類經(jīng)管責任的結(jié)果除了會受到代理人努力程度的影響，還會受到環(huán)境因素的影響，而這些環(huán)境因素對工程類經(jīng)管責任履行結(jié)果的影響具有不確定性，正是由于這個原因，委托人無法直接根據(jù)工程類經(jīng)管責任的履行結(jié)果來判斷代理人履行工程類經(jīng)管責任的努力程度。當上述四個條件同時存在時，代理問題就出現(xiàn)了。

次優(yōu)問題是指，代理人在履行其工程類經(jīng)管責任時，未能做出當時條件下的最優(yōu)選擇，從而出現(xiàn)不利于工程類經(jīng)管責任履行的負面問題，主要表現(xiàn)為在工程類經(jīng)管責任履行中犯錯誤。一般來說，人不可能不犯錯誤，所以，即使沒有資源類委托代理關系，即使是委托人自己來履行工程類經(jīng)管責任，也可能犯錯誤。但是，在資源類委托代理關系中，由于激勵不相容、合約不完全、信息不對稱和環(huán)境不確定性這些條件的存在，代理人可能會更加放膽而為，從而其犯錯誤的機會就會增加，這就放大了次優(yōu)問題。

以上所分析的工程委托代理關系中，工程責任履行中可能出現(xiàn)的負面問題，歸納起來如表1所示。

表1 工程責任履行中可能出現(xiàn)的負面問題

3.合約類委托代理關系和法定類委托代理關系中應對工程責任履行中負面問題的工程治理體系。表1 列示了工程責任履行中可能出現(xiàn)的負面問題，如何應對這些問題呢？這就引入了工程治理體系。不同的工程委托代理關系中，雙方關系的性質(zhì)不同，從而治理負面問題的機制也不同。但是，一般來說，將各種應對工程責任履行中可能出現(xiàn)的負面問題的機制統(tǒng)稱為工程治理體系。下面分析合約類委托代理關系和法定類委托代理關系中，應對負面問題的機制。

合約類委托代理關系屬于古典合約（classical contract），條款可以很細致，合約雙方的身份不重要，出現(xiàn)糾紛時，主要以司法訴訟手段解決。除了司法訴訟，合約一方不能在合約之外對另一方采取強制措施[17]。工程監(jiān)理單位依據(jù)與建設單位的合約對工程施工及服務單位進行監(jiān)理，也需要建設單位在與工程施工及服務單位的合約中進行約定。如果雙方的合約中沒有約定工程監(jiān)理事項，則工程監(jiān)理單位也不能對工程施工及服務單位進行監(jiān)理。當然，我國實行工程強制監(jiān)理制度，所以，工程施工及服務單位在與建設單位的合約中，也無法拒絕工程監(jiān)理這個條款。

在合約類委托代理關系中，應對負面問題主要有兩類手段，一是自我當心機制，二是司法訴訟。一般來說，自我當心機制就是細化交易合約，在交易前、交易中及交易后都謹慎行事，對交易對手、商品或服務，以及交易進程進行了解，及時發(fā)現(xiàn)問題并采取應對措施。當自我當心機制不能解決問題時，就要依賴司法訴訟。工程領域中，建設單位審核工程施工及服務單位提交的信息是否真實，這不是工程審計，而是自我當心機制，類似于普通交易中的貨物驗收，這屬于交易中的自我防范手段，而不是獨立鑒證。建設單位委托中介機構(gòu)來驗證工程施工及服務單位提交的信息，也類似于普通交易中由中介機構(gòu)對貨物的鑒證，不是工程審計，而是自我當心機制。建設單位通過合約委托工程監(jiān)理單位對工程施工及服務單位進行監(jiān)理，也是建設單位的自我當心機制，而不是工程審計。當然，合約類委托代理關系中，工程領域的市場競爭也能保護委托人利益并抑制代理人的違約行為，競爭機制也屬于工程治理機制的重要部分，但其與本文的主題關聯(lián)不大，這里不展開分析。

法定類委托代理關系雖然沒有合約關系，但是，工程相關法律法規(guī)已經(jīng)清晰地表述了相關要求。并且，法無明文不為過，法律法規(guī)無明文規(guī)定的，工程監(jiān)管部門也不能要求工程相關單位來遵守。所以，法定類委托代理關系實質(zhì)上具有古典合約的性質(zhì)，工程監(jiān)管部門應對違法違規(guī)問題的主要機制是執(zhí)法檢查和對違法違規(guī)行為的懲處，在這一過程中，如果要使用中介機構(gòu)的服務，也是基于為執(zhí)法檢查和懲處違法違規(guī)行為獲得相關證據(jù)，并不是以資源提供者的身份來關注工程類經(jīng)管責任的履行情況。

總體來說，合約類委托代理關系和法定類委托代理關系中應對工程責任履行中負面問題的工程治理體系有多種機制，其基本情況如表2所示，工程審計不屬于這個治理體系。

表2 合約類委托代理關系和法定類委托代理關系中的工程治理機制

4.資源類委托代理關系中應對工程責任履行中負面問題的工程治理體系及工程審計。在工程領域的資源類委托代理關系中，委托人給代理人提供了資源，并且要求代理人履行特定的職責（完成特定的事項，或提供特定的產(chǎn)品及服務，為簡要起見，都歸結(jié)為履行特定職責）。這種合約難以完備，所以，具有新古典合約（neoclassical contract）的性質(zhì)，甚至比新古典合約更具有彈性和適應性。合約雙方的條款一定會有不少的不完備之處，雙方的身份很重要。出現(xiàn)糾紛時，首先要協(xié)商解決，而不是借助于法庭，如果主要依賴法庭來解決糾紛，交易成本較高。在這種關系中既有剩余索取權(quán)，也有剩余控制權(quán)[17，18]。前面已經(jīng)分析過，在工程領域的資源類委托代理關系中，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題這些負面問題，那么，委托人如何應對這些負面問題呢？一般來說，委托人的手段有許多，這些手段都屬于工程治理體系[19，20]，主要方式包括制衡機制、監(jiān)督機制、道德機制、信息透明機制和激勵機制等[21，22]。

在上述這些機制中，工程審計屬于何種機制呢？一般認為，工程審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的工程治理制度安排。簡單地說，工程審計就是對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。根據(jù)工程審計的這種本質(zhì)，一般來說，其應該作為監(jiān)督機制，對已經(jīng)完成的工程相關活動進行檢查；在特殊情形下，也可以成為制衡機制，作為工程管理流程中的一個步驟（非最后步驟）。另外，還需要作為監(jiān)視機制，對工程治理體系進行鑒證，及時發(fā)現(xiàn)其缺陷并推動整改、優(yōu)化工程治理體系。在資源類委托代理關系中，工程審計屬于工程治理體系的組成部分，其是否出現(xiàn)是具有權(quán)變性的，也就是說，工程治理機制中不一定會包含工程審計，如果工程治理體系中的其他機制能有效解決工程類經(jīng)管責任履行中的負面問題，或者委托人并不介意代理人在履行工程類經(jīng)管責任中的負面問題，則工程審計就可能不出現(xiàn)。當然，由于對工程類經(jīng)管責任履行情況進行獨立的鑒證、評價和監(jiān)督是抑制代理人履行工程類經(jīng)管責任中負面問題的有效機制，所以，具有一定規(guī)模的工程，通常都會存在工程審計需求。

從權(quán)能屬性來說，工程審計屬于所有權(quán)監(jiān)督，是資源類委托代理關系中委托人應對代理人負面問題（代理問題和次優(yōu)問題）的機制。委托人之所以能對代理人進行審計，是因為委托人給代理人提供了資源，也就是說，委托人是代理人所使用資源的所有者，代理人只是代理委托人在使用資源。委托人之所以需要對代理人進行審計，是因為代理人在使用委托人提供的資源并履行相關責任時可能出現(xiàn)負面問題，委托人希望通過審計來抑制代理人的負面問題，促使代理人更好地履行委托人托付的工程類經(jīng)管責任。所以，從權(quán)能屬性來說，工程審計既不同于合約類委托代理關系中的自我當心、司法訴訟，也不同于法定類委托代理關系中的執(zhí)法檢查和違法違規(guī)行為懲處。即使有些法律法規(guī)明文規(guī)定了工程出資人對建設單位的審計，這種法定審計也是基于所有權(quán)監(jiān)督，只是對這種所有權(quán)監(jiān)督以法律的形式予以明文規(guī)定而已，相關的法律法規(guī)并不能脫離所有權(quán)對工程審計進行規(guī)定。而法定類委托代理關系中的執(zhí)法檢查和違法違規(guī)行為懲處則不同，工程監(jiān)管并不區(qū)分工程出資人，所有的工程都會納入監(jiān)管范圍。

四、結(jié)論和啟示

從理論上厘清工程審計需求，是建構(gòu)科學有效的工程審計制度的前提。本文基于經(jīng)典審計理論，體現(xiàn)工程特征，提出了工程審計需求的理論框架。

本文的研究雖然是理論探討，但具有較大的實踐價值。工程審計實踐由于未能區(qū)分不同類型的工程類委托代理關系，將資源類委托代理關系、合約類委托代理關系和法定類委托代理關系混同，且政府審計機關的權(quán)能屬性模糊、職能越位，導致了不應有的司法糾紛，也嚴重影響了審計機關的權(quán)威性。根據(jù)本文的理論分析可以發(fā)現(xiàn)，無論何種審計機構(gòu)從事的工程審計，都是所有權(quán)監(jiān)督，都屬于委托人應對代理人負面問題的治理機制，工程審計只能在資源類委托代理關系中發(fā)揮作用，不能越位到合約類委托代理關系及法定類委托代理關系中去發(fā)揮作用。本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎。