應(yīng)稅消費(fèi)品的界定、識(shí)別與調(diào)整

黃家強(qiáng)

摘要：當(dāng)前，我國(guó)消費(fèi)稅制改革與立法一體化工作的關(guān)鍵問(wèn)題在于應(yīng)稅消費(fèi)品的法治選擇，該過(guò)程表現(xiàn)為立法框定、技術(shù)識(shí)別與政治調(diào)整的互動(dòng)邏輯。在立法層面，針對(duì)現(xiàn)有應(yīng)稅消費(fèi)品概念的語(yǔ)義抽象性，有必要在分析選擇課稅理論、梳理歷史變遷的基礎(chǔ)上，完成應(yīng)稅消費(fèi)品概念的法律化和內(nèi)涵化;在技術(shù)層面，基于典型稅案中所暴露出的問(wèn)題，應(yīng)從形式和實(shí)質(zhì)維度強(qiáng)化法律規(guī)則與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的銜接;在政治層面，應(yīng)從稅制改革與稅收法定的協(xié)調(diào)性、功能明晰與稅目重構(gòu)的關(guān)聯(lián)性、選擇課稅與政治決策的程序化方面著力。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅;選擇課稅;應(yīng)稅消費(fèi)品

中圖分類(lèi)號(hào)：DF414

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A

文章編號(hào)：1003-7217（ 2019） 03-0155-06

消費(fèi)稅是世界廣泛課征的主體稅種，它的可觀收入規(guī)模使其備受各國(guó)青睞，針對(duì)消費(fèi)領(lǐng)域的課稅已然成為國(guó)際通行的財(cái)政范式①。具體到我國(guó)，自20世紀(jì)90年代確立以來(lái)，消費(fèi)稅已然發(fā)展成為僅次于增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的第四大稅種，其財(cái)政收入功能尤為突顯，此外，它還承載著補(bǔ)償外部性、調(diào)節(jié)收入分配和調(diào)控消費(fèi)行為等政策目標(biāo)[1]。事實(shí)上，政府之所以廣為青睞消費(fèi)稅不是單純地受到財(cái)政收入誘惑，更多情形下是采取一種選擇課稅的方式，“通過(guò)稅收增加特定消費(fèi)構(gòu)成要件的負(fù)擔(dān)”[2]。總體來(lái)看，消費(fèi)稅征稅范圍的選擇、確定與適用過(guò)程牽涉到?jīng)Q策者對(duì)財(cái)政汲取、課稅公平和政策調(diào)節(jié)等綜合利益考量，也包涵了稅收立法者與執(zhí)法者分別對(duì)于稅收正義和稅務(wù)合法原則的忠心守護(hù)，表現(xiàn)為立法框定、技術(shù)識(shí)別與政治調(diào)整的互動(dòng)邏輯。在法律、技術(shù)和政治三維系統(tǒng)下，消費(fèi)稅以選擇課稅為手段，意圖實(shí)現(xiàn)其“財(cái)政目標(biāo)優(yōu)先，調(diào)節(jié)功能附隨”的雙重治理效益，集中體現(xiàn)為消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍之界定、識(shí)別與調(diào)整過(guò)程。為此，由于當(dāng)前我國(guó)正處于消費(fèi)稅制法治化改革的加速期，消費(fèi)稅的立法、適法與改革又必然面臨稅法概念界定、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)適用和公共政策調(diào)整等方面的疑難雜癥，因而有必要以消費(fèi)稅規(guī)范中的一個(gè)基礎(chǔ)概念——“應(yīng)稅消費(fèi)品”為楔人點(diǎn)，發(fā)掘問(wèn)題，尋找解決對(duì)策，力圖厘清我國(guó)未來(lái)消費(fèi)稅制度的合理構(gòu)建思路。

一、選擇課稅與應(yīng)稅消費(fèi)品的立法框定

立足于消費(fèi)稅制的普遍語(yǔ)境，選擇課稅是其支撐性理論，集中體現(xiàn)于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍即具體稅目之設(shè)計(jì)問(wèn)題上，最終落實(shí)于我國(guó)消費(fèi)稅法中“應(yīng)稅消費(fèi)品”的概念涵攝議題。“應(yīng)稅消費(fèi)品”是我國(guó)消費(fèi)稅實(shí)施條例當(dāng)中的一個(gè)典型不確定概念，是為“應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的消費(fèi)品”的簡(jiǎn)稱②，雖然附有稅目與之細(xì)化對(duì)照以及具體應(yīng)稅消費(fèi)品之概念、種類(lèi)或技術(shù)限定，然而該概念的生成僅具抽象語(yǔ)義概括性，在應(yīng)對(duì)千變?nèi)f化的課稅事實(shí)時(shí)還須結(jié)合具體情形予以解釋適用。申言之，“應(yīng)稅消費(fèi)品”這一抽象概念實(shí)乃消費(fèi)稅稅目的合并統(tǒng)稱，迎合了“簡(jiǎn)化立法”的技術(shù)要求，但仍有必要從概念本身的內(nèi)涵具化著手，為稅目中的相關(guān)概念界定提供最高指引，以期完成“應(yīng)稅消費(fèi)品”之語(yǔ)義概念向法律概念的屬性轉(zhuǎn)化。

（一）理論支撐：選擇課稅的消費(fèi)稅特質(zhì)

選擇性課稅是消費(fèi)稅的基本邏輯和運(yùn)行樣式，國(guó)家并非對(duì)進(jìn)入消費(fèi)流通領(lǐng)域的全部生產(chǎn)生活資料征收消費(fèi)稅，而是基于消費(fèi)稅的復(fù)合功能、征稅傳統(tǒng)以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，有選擇性卻又普遍一致性地征收。消費(fèi)品課稅以選擇性為基礎(chǔ)理論，即基于一定的財(cái)政利益、調(diào)節(jié)意志和公平考量，立法者會(huì)選擇部分消費(fèi)產(chǎn)品或服務(wù)列入稅法規(guī)制范圍，從而借助選擇性課征來(lái)試圖實(shí)現(xiàn)多重目標(biāo)。首先，從稅收的本質(zhì)功能而言，應(yīng)稅消費(fèi)品之厘定與國(guó)家財(cái)源之截取關(guān)系密切，消費(fèi)稅選擇課征的原初指向?qū)崬樨?cái)政目標(biāo)，政府一般會(huì)選擇那些生產(chǎn)集中，產(chǎn)銷(xiāo)量大，財(cái)政收入充足的消費(fèi)產(chǎn)品或服務(wù)作為課征對(duì)象[3]，并以隱含的“應(yīng)受調(diào)節(jié)性”輔之正當(dāng)性，譬如早在古代中國(guó)消費(fèi)稅的原型——鹽、鐵、酒、茶稅便是集中了國(guó)家財(cái)政汲取與專賣(mài)管制的雙向意志。其次，消費(fèi)稅通常作為政府用來(lái)達(dá)至特定政策目標(biāo)的一個(gè)富有吸引力的政策工具[4]，其應(yīng)稅范圍的篩選確定過(guò)程深深嵌入了政府的調(diào)控意志，早期對(duì)于煙、酒等“惡癖商品”以及化妝品、貴金屬等奢侈品的選擇課稅，乃至現(xiàn)代消費(fèi)稅的綠化轉(zhuǎn)向，均凸顯了政府介入和調(diào)整該類(lèi)消費(fèi)行為的稅法規(guī)制取向。最后，基于“基本生存資料不納稅”原則，屬于個(gè)人生存所需之必要消費(fèi)品自應(yīng)列入“國(guó)家課稅禁區(qū)”[5]，故而消費(fèi)稅的選擇課征不應(yīng)違背公民生存權(quán)與發(fā)展權(quán)二元保障的憲法價(jià)值，當(dāng)然，這也取決于消費(fèi)稅在一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中所處的位置，以及與所得稅、增值稅等稅種的銜接配合切實(shí)相關(guān)。

正是基于消費(fèi)產(chǎn)品的選擇性課稅理論，從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品范疇并非毫無(wú)邊界，盡管一些國(guó)家和地區(qū)的應(yīng)稅范圍較為寬泛，但逐漸向著簡(jiǎn)化中立型消費(fèi)稅轉(zhuǎn)型，對(duì)于全部消費(fèi)品加以課征消費(fèi)稅的國(guó)家仍是“烏托邦式”的存在。以日本消費(fèi)稅為例，其早期的物品稅課稅面過(guò)寬，課稅對(duì)象廣泛性的問(wèn)題凸出，經(jīng)過(guò)改革，形成以煙稅、酒稅等多個(gè)獨(dú)立稅種的個(gè)別消費(fèi)稅體制[6]。在理論界，按照有選擇性消費(fèi)稅（一般產(chǎn)品稅）應(yīng)稅范圍的寬窄不同，分為有限型（征收范圍主要限于某些傳統(tǒng)的征稅品目）、中間型（征收范圍較廣，除有限型涉及的品目外，更多地包括食物制品、奢侈品及某些生產(chǎn)資料）和延伸型（征收范圍更廣，涉及一個(gè)國(guó)家的大部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)）[3]。但總體來(lái)看，由于增值稅在世界范圍內(nèi)的流行，消費(fèi)稅的結(jié)構(gòu)正逐漸調(diào)整，其征稅范圍正日益縮小[7]，主要聚焦于非必需品、奢侈品、嗜好品、高檔消費(fèi)品等[3]，以鼓勵(lì)人們轉(zhuǎn)向更為負(fù)責(zé)任的行為。

（二）稅制變遷：選擇課稅的中國(guó)進(jìn)路

新中國(guó)成立至分稅制改革開(kāi)啟的歷史進(jìn)程中，我國(guó)稅制體系中鮮見(jiàn)消費(fèi)稅的身影，與之具有相似功能的為貨物稅與產(chǎn)品稅。建國(guó)后至1958年，我國(guó)在工商稅制中設(shè)置貨物稅，列舉的稅目數(shù)量達(dá)到51個(gè)大項(xiàng)、1100多個(gè)小項(xiàng)之多，涵蓋面之廣甚屬少見(jiàn)。之后，我國(guó)工商稅制結(jié)構(gòu)更多向商品流通稅轉(zhuǎn)變。1984年《產(chǎn)品稅條例》的頒布施行，預(yù)示著以產(chǎn)品為應(yīng)稅客體的回歸，不過(guò)仍有流轉(zhuǎn)稅的一定特性。依照規(guī)定，列入產(chǎn)品稅應(yīng)稅范疇的包括煙、酒、日用化工、衣制品、礦產(chǎn)品、油氣類(lèi)等產(chǎn)品，其課征對(duì)象既涉及公眾基本生活資料（如衣物紡織品），也與現(xiàn)行消費(fèi)稅以及資源稅的一些稅目重合。1989年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于對(duì)彩色電視機(jī)征收特別消費(fèi)稅的若干具體問(wèn)題的規(guī)定》，特別消費(fèi)稅進(jìn)入公眾視野，其稅收調(diào)控色彩較為濃郁，同一時(shí)期具有類(lèi)似情況的還有針對(duì)生產(chǎn)和進(jìn)口小轎車(chē)征收特別消費(fèi)稅。

1994年分稅制改革前夕，我國(guó)現(xiàn)行主體稅種紛紛確立，消費(fèi)稅正出自于此稅收立法高峰期。1993年經(jīng)國(guó)務(wù)院第十二次常務(wù)會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，消費(fèi)稅于次年正式登上中國(guó)稅收舞臺(tái)。彼時(shí)消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定了11類(lèi)消費(fèi)稅稅目，包括煙、酒及酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、貴重首飾、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽車(chē)輪胎、摩托車(chē)、小汽車(chē)。在此之后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局屢次調(diào)整應(yīng)稅消費(fèi)品范圍，2006年新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板稅目;取消汽油、柴油稅目，增列成品油稅目;取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅目，保留化妝品稅目。2014年取消了氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車(chē)消費(fèi)稅、汽車(chē)輪胎稅目、車(chē)用含鉛汽油消費(fèi)稅、酒精消費(fèi)稅。2015年又決定“自2015年2月1日起對(duì)電池、涂料征收消費(fèi)稅”，自此，電池、涂料增人消費(fèi)稅課征范圍，形成了現(xiàn)有的15個(gè)消費(fèi)稅稅目體系。

基于對(duì)消費(fèi)稅制本土變遷的上述觀察，我國(guó)消費(fèi)稅自首次立法便決定了其特別消費(fèi)稅的定位，呈現(xiàn)出以下特征：一是區(qū)別于一些國(guó)家和地區(qū)針對(duì)個(gè)別消費(fèi)品分別立稅立法的做法，我國(guó)采行稅目列舉的統(tǒng)一型消費(fèi)稅，且稅目結(jié)構(gòu)可靈活變動(dòng)。從簡(jiǎn)化稅制的角度，我國(guó)的立法模式無(wú)疑更加契合，卻導(dǎo)致消費(fèi)稅的財(cái)政功能蓋過(guò)調(diào)節(jié)功能，其在整體稅制體系中的地位不明。二是應(yīng)稅消費(fèi)品范圍確定與調(diào)整的政治路徑清晰可見(jiàn)，背離了稅收法定主義理念。繼我國(guó)確立消費(fèi)稅之后，消費(fèi)稅稅目的調(diào)整是以部頒規(guī)則的形式作出，稅目作為課稅對(duì)象類(lèi)型化的反映，其設(shè)計(jì)與調(diào)整應(yīng)嚴(yán)格貫徹稅收法定原則，但我國(guó)尚未將稅收法定內(nèi)涵延伸至稅目法定層面③。誠(chéng)然，以部頒規(guī)則形式調(diào)整稅目可有效適應(yīng)社會(huì)變化和調(diào)控需求，但違背了課稅要素法定化和明確性之基本要義[8]。三是稅目選擇過(guò)程隱含了財(cái)政目標(biāo)與調(diào)節(jié)的雙重標(biāo)準(zhǔn)[2]，消費(fèi)品的應(yīng)稅性評(píng)價(jià)實(shí)則基于財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)干預(yù)政策之綜合考量。從伊始的彩電和小轎車(chē)課征消費(fèi)稅到之后的惡癖品、奢侈品、污染品等征稅，無(wú)不彰顯于此。

（三）立法審視：選擇課稅的概念面向

我國(guó)消費(fèi)稅立法中的“應(yīng)稅消費(fèi)品”概念回應(yīng)了選擇課稅理論，屬于對(duì)具體稅目的抽象概括，是一項(xiàng)為易于簡(jiǎn)化、透視和觀察法律的“編纂概念”[9]。從概念生成的視角來(lái)看，在進(jìn)行稅收立法時(shí)，“應(yīng)稅消費(fèi)品”并未被賦予法律涵義，其不過(guò)是應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)品的簡(jiǎn)稱，意在簡(jiǎn)潔表述，在稅法適用過(guò)程中更多側(cè)重于對(duì)稅目中各具體應(yīng)稅消費(fèi)品之界定解釋，目前我國(guó)以制定消費(fèi)稅征收范圍注釋以及發(fā)布批復(fù)文件等形式進(jìn)行。正是由于缺乏對(duì)“應(yīng)稅消費(fèi)品”概念的深入挖掘，才使得稅務(wù)部門(mén)在面臨一項(xiàng)新技術(shù)產(chǎn)品是否應(yīng)繳納消費(fèi)稅的問(wèn)題上，常常陷入解釋困境，因?yàn)槿笔M(fèi)品的法定“應(yīng)稅判斷標(biāo)準(zhǔn)”，在財(cái)政目標(biāo)優(yōu)先的價(jià)值導(dǎo)向下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)做出吊詭不一的解釋，例如針對(duì)痱子粉、爽身粉以及香皂的消費(fèi)稅征收問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)就曾以“不予征稅”和“暫予減征”區(qū)別對(duì)待，但在彼時(shí)，此兩項(xiàng)消費(fèi)品已同為民眾日常生活之必需品。除此之外，消費(fèi)稅征稅范圍之界定、調(diào)整容易陷入選擇困境，因缺乏法律標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)品的消費(fèi)品性亦會(huì)隨社會(huì)發(fā)展而發(fā)生異化，消費(fèi)稅的稅目設(shè)計(jì)和調(diào)整會(huì)乏缺正當(dāng)性和回應(yīng)性。一方面，面臨紛繁多樣的消費(fèi)產(chǎn)品，立法者難以向公眾說(shuō)明選擇特定消費(fèi)品課稅的依據(jù);另一方面，伴隨技術(shù)進(jìn)步和時(shí)代發(fā)展，一些原有的應(yīng)稅消費(fèi)品可能會(huì)因消費(fèi)習(xí)慣的改變而失去應(yīng)稅價(jià)值（如摩托車(chē)等），也有可能出現(xiàn)新型的應(yīng)稅消費(fèi)商品（如快遞包裝品等）。為規(guī)范消費(fèi)品的應(yīng)稅選擇過(guò)程，形成稅目設(shè)計(jì)的穩(wěn)定法律機(jī)制，有必要深入剖析“應(yīng)稅消費(fèi)品”更多的概念涵義。

“應(yīng)稅消費(fèi)品”之概念確定關(guān)鍵在于消費(fèi)品“應(yīng)稅性”之認(rèn)定，依照現(xiàn)有概念語(yǔ)義，“應(yīng)稅消費(fèi)品”的“應(yīng)稅”是對(duì)消費(fèi)稅法律規(guī)定的“應(yīng)予繳納消費(fèi)稅”的事實(shí)描述，并不涉及選擇課稅過(guò)程中的價(jià)值判斷。基于此，本文主張應(yīng)升華“應(yīng)稅消費(fèi)品”的概念作用，設(shè)計(jì)關(guān)于“應(yīng)稅消費(fèi)品”概念釋義的法律條款，以之作為消費(fèi)稅征稅范圍調(diào)整和應(yīng)稅識(shí)別的指引規(guī)范，一些學(xué)理定義可予以借鑒④。首先，“應(yīng)稅消費(fèi)品”法律概念的生成與消費(fèi)稅的功能定位相關(guān)：一方面，“應(yīng)稅消費(fèi)品”應(yīng)契合“可稅性”理論，具備經(jīng)濟(jì)和法律上的可稅性特質(zhì)[10]，保證消費(fèi)稅財(cái)政功能之實(shí)現(xiàn);另一方面，“應(yīng)稅消費(fèi)品”還要承受“應(yīng)稅性”評(píng)價(jià)，消費(fèi)稅的應(yīng)稅選擇標(biāo)準(zhǔn)關(guān)鍵在于調(diào)節(jié)消費(fèi)行為的意圖，引導(dǎo)公民健康消費(fèi)、節(jié)制消費(fèi)和綠色消費(fèi)。其次，“應(yīng)稅消費(fèi)品”的范疇也不應(yīng)局限于產(chǎn)品層面，宜擴(kuò)大至消費(fèi)服務(wù)領(lǐng)域，譬如有學(xué)者針對(duì)奢侈品消費(fèi)稅問(wèn)題，主張將高檔服務(wù)業(yè)納入征收范圍[11]。并且，根據(jù)既有規(guī)定，“應(yīng)稅消費(fèi)品”僅限于“境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口”的情形。最后，在“應(yīng)稅消費(fèi)品”的概念指引下，還應(yīng)構(gòu)建消費(fèi)品選擇課稅的動(dòng)態(tài)調(diào)整和正當(dāng)性審查機(jī)制，嚴(yán)格落實(shí)稅收法定原則，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅稅目設(shè)計(jì)和調(diào)整的決策法治化和結(jié)構(gòu)合理化。

二、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與應(yīng)稅消費(fèi)品的適法識(shí)別

前已從立法視角述及“應(yīng)稅消費(fèi)品”之本體概念轉(zhuǎn)型問(wèn)題，但在復(fù)雜的稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多面臨應(yīng)稅消費(fèi)品的識(shí)別適用難題，特別是應(yīng)稅消費(fèi)品的定義與類(lèi)型建立于產(chǎn)品技術(shù)之上，伴隨著科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，新型消費(fèi)產(chǎn)品層出不斷，可能與消費(fèi)稅稅目中的應(yīng)稅消費(fèi)品在技術(shù)概念、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、商品名稱等方面發(fā)生表述差異或理解歧義，導(dǎo)致征納雙方就應(yīng)稅消費(fèi)品之適法識(shí)別發(fā)生爭(zhēng)議。從我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅來(lái)看，十四類(lèi)稅目之下還根據(jù)不同分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)細(xì)分了多個(gè)小稅目，且大小稅目所列之應(yīng)稅消費(fèi)品界定都涉及相關(guān)技術(shù)因素，因此，當(dāng)產(chǎn)品名稱形式無(wú)法對(duì)應(yīng)消費(fèi)稅稅目時(shí)，如何根據(jù)應(yīng)稅消費(fèi)品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)作出解釋，實(shí)屬消費(fèi)稅的一道征管難題。

（一）稅案引入：以成品油消費(fèi)稅為例

在江蘇悅達(dá)卡特新能源有限公司（以下簡(jiǎn)稱悅達(dá)卡特公司）與常州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局、常州市國(guó)家稅務(wù)局行政處罰、行政復(fù)議案中，悅達(dá)卡特公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)就其自行命名的生物重油是否屬于應(yīng)稅消費(fèi)品發(fā)生爭(zhēng)議，該爭(zhēng)議關(guān)系到此產(chǎn)品是否應(yīng)當(dāng)依法征繳消費(fèi)稅。征納雙方關(guān)于爭(zhēng)議焦點(diǎn)所給出的依據(jù)分別為：（1）悅達(dá)卡特公司主要從產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的區(qū)別性、合目的性以及舉證責(zé)任錯(cuò)位等方面，認(rèn)為其自行命名的生物重油產(chǎn)品原料和結(jié)構(gòu)都是不同于汽柴油、燃料油等應(yīng)稅消費(fèi)品，而且該產(chǎn)品是對(duì)廢棄物的無(wú)害化、資源化利用，契合消費(fèi)稅的立法宗旨，此外，就生物重油是否符合免稅標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，宜由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)舉證。（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，依據(jù)相關(guān)規(guī)定，一方面國(guó)稅總局并未將“廢棄的動(dòng)物油和植物油”生產(chǎn)的各類(lèi)油排除在成品油的范疇之外，另一方面，納稅義務(wù)人也并未提交純生物柴油免征消費(fèi)稅所需條件之證明。一審和二審法院裁判認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)將涉案“生物重油”歸類(lèi)于成品油進(jìn)而征收消費(fèi)稅并無(wú)不當(dāng)。

案中暴露出消費(fèi)稅法適用中的一個(gè)潛在問(wèn)題，即產(chǎn)品名稱的自主設(shè)定與應(yīng)稅消費(fèi)品的稅目法定之間的可能沖突。基于稅收法定原則，消費(fèi)稅的征稅范圍必須明確，但在稅務(wù)實(shí)踐過(guò)程中，難免發(fā)生產(chǎn)品名稱的法律概念與技術(shù)概念不相一致情形，在上述案件中，正是由于“生物重油”這一技術(shù)概念無(wú)法對(duì)應(yīng)消費(fèi)稅成品油類(lèi)稅目中之法律概念，方才造就了征納雙方的納稅爭(zhēng)議。根據(jù)我國(guó)消費(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定，在成品油稅目當(dāng)中，其子稅目劃分采用了多重標(biāo)準(zhǔn)，分別依照產(chǎn)品性質(zhì)、產(chǎn)品用途和產(chǎn)品種類(lèi)等進(jìn)行劃分[12]，多重劃分標(biāo)準(zhǔn)的采用使得應(yīng)稅消費(fèi)品的類(lèi)型化不具有稅法適用的確定性形式邏輯。特別是當(dāng)出現(xiàn)形式上的名稱不一致情形時(shí)，應(yīng)稅消費(fèi)品的適法識(shí)別便需依靠相關(guān)產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)加以推進(jìn)，但在實(shí)際運(yùn)行中，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的多樣性使得應(yīng)稅消費(fèi)品識(shí)別缺乏固定且唯一的法律標(biāo)準(zhǔn)，“由于法律規(guī)定未指明具體的標(biāo)準(zhǔn)，因此當(dāng)同類(lèi)產(chǎn)品存在不同標(biāo)準(zhǔn)的情形時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致依據(jù)法律規(guī)定援引標(biāo)準(zhǔn)的不確定性”[13]，進(jìn)而發(fā)生標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)性與法律性的脫軌問(wèn)題。針對(duì)名稱形式不一致但技術(shù)實(shí)質(zhì)合一的其它產(chǎn)品是否征收消費(fèi)稅議題，2013年國(guó)家稅務(wù)總局就發(fā)文指出，應(yīng)根據(jù)其它油類(lèi)產(chǎn)品的名稱、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)一致且已完成相關(guān)備案手續(xù)，綜合認(rèn)定該油類(lèi)產(chǎn)品不予征收消費(fèi)稅。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定某一項(xiàng)油類(lèi)產(chǎn)品是否屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，首先基于征管效率的需要，會(huì)根據(jù)納稅人所開(kāi)具的成品油發(fā)票標(biāo)注的商品類(lèi)型進(jìn)行征稅，當(dāng)出現(xiàn)消費(fèi)稅稅目之外的其它產(chǎn)品時(shí)，一方面，若其它產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)與相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不相一致，或未向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案說(shuō)明，則可類(lèi)推石腦油或燃料油征稅;另一方面，當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)相一致且完成備案程序時(shí)，該產(chǎn)品不屬于應(yīng)稅消費(fèi)品范疇。

（二）識(shí)別路徑：應(yīng)稅消費(fèi)品的形式與實(shí)質(zhì)界定

其一，就應(yīng)稅消費(fèi)品的形式界定而言，其表現(xiàn)為消費(fèi)稅稅目之概念厘定與涵攝。我國(guó)消費(fèi)稅對(duì)其征收范圍采取注釋的規(guī)定形式，各稅目之概念注釋與子類(lèi)型劃分各不相同，在產(chǎn)品的概念定義上，采用“原料十工藝十標(biāo)準(zhǔn)十用途”的方式界定，在子類(lèi)型劃分方面，如煙酒以成型產(chǎn)品、貴重首飾及珠寶玉石以原材料、鞭炮、焰火以產(chǎn)品表現(xiàn)樣式、成品油以產(chǎn)品用途、小汽車(chē)以產(chǎn)品技術(shù)為劃分標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)稅消費(fèi)品的定義與分類(lèi)實(shí)際上并未全部體現(xiàn)調(diào)節(jié)功能，以煙草消費(fèi)稅為例，以煙草為原料的煙類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品定義排除了電子煙、煙油等產(chǎn)品⑤，該定義實(shí)際依據(jù)產(chǎn)品消費(fèi)占比背后的收入功能，此外，多重標(biāo)準(zhǔn)的概念界定和類(lèi)型劃分也使得應(yīng)稅消費(fèi)品的識(shí)別面臨困境，缺乏核心標(biāo)準(zhǔn)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法精準(zhǔn)識(shí)別消費(fèi)品的應(yīng)稅與否。其二，從應(yīng)稅消費(fèi)品的實(shí)質(zhì)界定而論，技術(shù)創(chuàng)新與應(yīng)稅法定之間矛盾對(duì)立，面對(duì)產(chǎn)品技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的多樣性和易變性，有必要追溯應(yīng)稅消費(fèi)品確立之內(nèi)在要義，并對(duì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，厘清同類(lèi)型稅目區(qū)分之核心要件，在此基礎(chǔ)上規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)限。基于此，本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從形式和實(shí)質(zhì)兩方面予以改進(jìn)，以實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅消費(fèi)品識(shí)別過(guò)程的合法順暢。

1.形式界定與概念涵攝的精確。消費(fèi)稅稅目中的各個(gè)應(yīng)稅消費(fèi)品名稱衍生于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，其命名依據(jù)相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)而定，而后直接引用，轉(zhuǎn)換為法律中的概念，又關(guān)系到消費(fèi)稅征稅范圍之確定，因而面臨概念之現(xiàn)實(shí)涵攝問(wèn)題。針對(duì)我國(guó)消費(fèi)稅稅目存在的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)反思既有應(yīng)稅消費(fèi)品之定義與分類(lèi)模式是否有遺漏、模糊或不合理之處，特別是結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的關(guān)于具體消費(fèi)品征稅事宜的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)基于稅目法定原則，重新界定應(yīng)稅消費(fèi)品及其范圍。誠(chéng)然，應(yīng)稅消費(fèi)品的概念界定與范圍確定須在稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法過(guò)程中運(yùn)行，其必然遭遇形式比對(duì)不力的情況，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有裁量權(quán)限，但該裁量權(quán)之行使應(yīng)以對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品之客觀解釋為界限，不應(yīng)通過(guò)發(fā)文的形式擴(kuò)張解釋，導(dǎo)致消費(fèi)稅征稅范圍的法外擴(kuò)增。

2.實(shí)質(zhì)界定與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的更新。當(dāng)應(yīng)稅消費(fèi)品識(shí)別出現(xiàn)形式偏差時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在個(gè)案中應(yīng)根據(jù)應(yīng)稅消費(fèi)品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)予以實(shí)質(zhì)界定，然而構(gòu)成定義應(yīng)稅消費(fèi)品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)又是多樣且變化的，例如在前述案例中，生物柴油免稅條件包括原材料占比和相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)（BD100），該兩項(xiàng)條件實(shí)際上富含環(huán)保意義，但隨著產(chǎn)品技術(shù)的升級(jí)改進(jìn)，可能會(huì)出現(xiàn)新的標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)稅法應(yīng)及時(shí)更新標(biāo)準(zhǔn)，與時(shí)俱進(jìn)地引用新的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)[14]。故而，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)作為界定應(yīng)稅消費(fèi)品之核心范疇，其進(jìn)入稅法的通道應(yīng)是開(kāi)放的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任依據(jù)消費(fèi)稅稅目設(shè)計(jì)之內(nèi)涵旨意，在了解產(chǎn)品技術(shù)現(xiàn)狀之基礎(chǔ)上，與既有行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)保持同步。

三、政治目標(biāo)與應(yīng)稅消費(fèi)品的改革調(diào)整

消費(fèi)稅制改革離不開(kāi)稅目結(jié)構(gòu)的調(diào)整，應(yīng)稅消費(fèi)品不僅要在立法確定與技術(shù)識(shí)別上明確法定，而且還應(yīng)跟隨消費(fèi)轉(zhuǎn)型、稅制改革和宏觀調(diào)控的需要適時(shí)變化。從我國(guó)消費(fèi)稅改革軌跡來(lái)看，無(wú)論是舊稅目的剔除，還是新稅目的增加，抑或是稅目結(jié)構(gòu)的整合優(yōu)化，都有其潛在政治考量。時(shí)下，我國(guó)消費(fèi)稅進(jìn)入再次改革階段，十八屆三中全會(huì)已明確提出要“擴(kuò)大征稅范圍，將高污染、高能耗、高檔消費(fèi)品、奢侈品納入消費(fèi)稅征收范圍”，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)、引導(dǎo)消費(fèi)行為的功能愈加明晰。如何在政治目標(biāo)指引下選擇出適宜的應(yīng)稅消費(fèi)品，實(shí)乃消費(fèi)稅改革與立法環(huán)節(jié)眾相爭(zhēng)論的關(guān)鍵問(wèn)題。同時(shí)，消費(fèi)稅改革不應(yīng)脫離稅收法治軌道，應(yīng)稅消費(fèi)品的改革調(diào)整要接受法律正當(dāng)性驗(yàn)證，通過(guò)科學(xué)化和民主化的立法機(jī)制轉(zhuǎn)化，提升消費(fèi)稅稅目構(gòu)造的規(guī)范性與回應(yīng)性。

1.消費(fèi)稅改革與落實(shí)稅收法定的頂層銜接。立足于當(dāng)前我國(guó)財(cái)稅體制改革背景和落實(shí)稅收法定原則任務(wù)，如何讓消費(fèi)稅制改革沿循稅收法定之路實(shí)屬關(guān)鍵。縱觀我國(guó)消費(fèi)稅的改革史，歷次消費(fèi)稅的稅目、稅率等課稅要素的調(diào)整都是“改革先于立法”，部頒稅法規(guī)則構(gòu)成了消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品界定的重要部分。然而，應(yīng)稅消費(fèi)品作為核心課稅要件，體現(xiàn)了消費(fèi)稅的征稅范圍，其確定與調(diào)整關(guān)系到消費(fèi)稅的征收廣度，與納稅人利益關(guān)聯(lián)頗深。為此，基于納稅人權(quán)利保護(hù)視角，消費(fèi)稅選擇課稅之政治過(guò)程自應(yīng)歸人稅收法定邏輯，以免因稅權(quán)恣意而過(guò)度介入私域。

具體而言，應(yīng)從以下方面予以推進(jìn)：（1）協(xié)調(diào)好稅制改革與稅收法定的關(guān)系。依照中央印發(fā)的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》中規(guī)定，“與稅制改革相關(guān)的稅種，將配合稅制改革進(jìn)程，適時(shí)將相關(guān)稅收條例上升為法律，并相應(yīng)廢止有關(guān)稅收條例”，消費(fèi)稅立法無(wú)疑屬于此類(lèi)，身負(fù)稅制改革與稅收法定的雙重任務(wù)。消費(fèi)稅改革將與消費(fèi)稅立法融合并進(jìn)，因而，此次消費(fèi)稅改革的法治化路徑十分明晰，與2006年政策推動(dòng)消費(fèi)稅制局部修正的做法區(qū)別甚大[15]。尤其是本次消費(fèi)稅改革涉及到征稅范圍的變更，更應(yīng)以稅收法定為圭臬，既要完成形式法定上的“條例升法”，更要實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)法定上的課稅要素調(diào)整法治化。為轉(zhuǎn)變財(cái)稅權(quán)力部門(mén)過(guò)去隨意變動(dòng)消費(fèi)稅稅目、稅率的做法，強(qiáng)化消費(fèi)稅法的安定性和明確性，應(yīng)在現(xiàn)有稅率法定的基礎(chǔ)上邁向更高的稅目法定。（2）平衡好稅目法定與政策調(diào)節(jié)的關(guān)系。消費(fèi)稅稅目設(shè)置同時(shí)指向“私權(quán)犧牲”和“公權(quán)意志”，應(yīng)稅消費(fèi)品之調(diào)整介于法定規(guī)制與政策調(diào)節(jié)之間，其既要兼顧納稅人權(quán)利保護(hù)，也要注重國(guó)家根據(jù)消費(fèi)市場(chǎng)形勢(shì)變化，合理運(yùn)用消費(fèi)稅的宏觀調(diào)控功能，故需要構(gòu)建起稅目法定與政策調(diào)節(jié)的有效平衡機(jī)制。稅目法定作為稅收法定原則之當(dāng)然內(nèi)涵，應(yīng)當(dāng)捍衛(wèi)其實(shí)體性價(jià)值地位，試圖從程序方面另辟調(diào)諧之路，如借鑒新個(gè)人所得稅法之規(guī)定，確立起應(yīng)稅消費(fèi)品調(diào)整的“國(guó)務(wù)院確定、人大常委會(huì)備案審查機(jī)制”。當(dāng)然，為避免人大組織的作用虛化，有必要對(duì)該程序機(jī)制加以規(guī)范化和責(zé)任化，設(shè)計(jì)人大備案審查應(yīng)稅消費(fèi)品調(diào)整的實(shí)體和程序規(guī)則，真正發(fā)揮人大在落實(shí)稅目法定上的積極作用。

2.立法重構(gòu)消費(fèi)稅的功能指向與稅目體系。消費(fèi)稅制結(jié)構(gòu)中要素結(jié)構(gòu)的應(yīng)時(shí)調(diào)整，直接反映了消費(fèi)稅制功能的變遷歷程。當(dāng)前，我國(guó)選擇何種應(yīng)稅消費(fèi)品的基本脈絡(luò)大致清晰，即同步實(shí)現(xiàn)財(cái)政汲取、調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)消費(fèi)、保護(hù)環(huán)境資源等多元目標(biāo)，消費(fèi)稅的復(fù)合功能使其立法旨意不甚明朗，應(yīng)稅消費(fèi)品的選擇建立于多重價(jià)值基礎(chǔ)之上，導(dǎo)致消費(fèi)稅征稅范圍的確定缺乏明確的法律標(biāo)準(zhǔn)。選擇性消費(fèi)稅課稅范圍的最終確定，受之于實(shí)踐中多種因素的制約[4]，但有必要對(duì)消費(fèi)稅的功能指向加以限定，防止因消費(fèi)稅功能擴(kuò)增而導(dǎo)致應(yīng)稅消費(fèi)品邊界模糊化。從消費(fèi)稅的功能范疇來(lái)看，財(cái)政收入是稅收之基本功能，在應(yīng)稅消費(fèi)品選擇確立方面起到輔助作用，至于環(huán)境保護(hù)功能，根據(jù)該項(xiàng)治理任務(wù)之關(guān)鍵性與專項(xiàng)性，未來(lái)宜將此類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品單獨(dú)剝離，融人環(huán)境保護(hù)稅體系，使其涵蓋污染產(chǎn)品和污染排放的綜合課征，以此界清消費(fèi)稅與環(huán)境稅之功能分野。調(diào)節(jié)收入和引導(dǎo)消費(fèi)功能構(gòu)成了消費(fèi)品選擇課稅的直接判斷基準(zhǔn)，應(yīng)在此二元功能指引下立法重構(gòu)消費(fèi)稅稅目體系。

基于上述消費(fèi)稅功能之辨明，應(yīng)稅消費(fèi)品之選擇應(yīng)適應(yīng)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)收入和引導(dǎo)消費(fèi)的功能指向，奢侈消費(fèi)品、癮癖消費(fèi)品、資源消耗消費(fèi)品等皆歸其中。當(dāng)然，關(guān)于奢侈、癮癖以及高能耗等的認(rèn)定缺乏可操作性標(biāo)準(zhǔn)。首先，主要的癮癖消費(fèi)品在世界范圍內(nèi)大致相同，包括煙草、酒類(lèi)、賭博等，選擇該類(lèi)消費(fèi)品（行為）征稅，表明了國(guó)家限制該類(lèi)消費(fèi)、維護(hù)公共健康的干預(yù)意志[16]，因而在現(xiàn)有煙酒消費(fèi)稅的基礎(chǔ)上，重新審視該類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品之分類(lèi)依據(jù)和稅率適用，以達(dá)到限制癮癖消費(fèi)的目標(biāo)。其次，至于奢侈消費(fèi)品之認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力的發(fā)展、國(guó)民生活水平的提升以及社會(huì)消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化等多種因素，增加一些新型奢侈消費(fèi)品，如高檔娛樂(lè)消費(fèi)、名貴寵物等，以起到調(diào)節(jié)收入分配和引導(dǎo)合理消費(fèi)的功能。最后，對(duì)于資源消耗性消費(fèi)品，一方面要處理好消費(fèi)稅與資源稅、環(huán)境保護(hù)稅的關(guān)系，避免重復(fù)征稅，另一方面應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)情境，對(duì)快遞包裝消費(fèi)品、高能耗消費(fèi)品等征收消費(fèi)稅。

3.規(guī)范消費(fèi)稅目結(jié)構(gòu)調(diào)整的政治決策過(guò)程。過(guò)去消費(fèi)稅領(lǐng)域一直存續(xù)的“財(cái)稅主管機(jī)關(guān)制定、國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”的決策模式有必要改進(jìn)，同時(shí)考慮到應(yīng)稅消費(fèi)品的調(diào)整需要行政部門(mén)對(duì)消費(fèi)市場(chǎng)的信息獲取和及時(shí)反應(yīng)，因而，有必要從規(guī)范選擇課稅的政治決策進(jìn)程角度，協(xié)調(diào)好稅收法定與行政調(diào)節(jié)之間的矛盾。細(xì)言之，消費(fèi)稅稅目結(jié)構(gòu)之調(diào)整應(yīng)當(dāng)由國(guó)務(wù)院確定，并交由全國(guó)人大常委會(huì)備案審查。針對(duì)國(guó)務(wù)院每一次作出的調(diào)整稅目之決策，全國(guó)人大常委會(huì)應(yīng)對(duì)該決策結(jié)果實(shí)施正當(dāng)性審查，對(duì)于有違背消費(fèi)稅立法宗旨、國(guó)家現(xiàn)實(shí)國(guó)情以及納稅人基本生存權(quán)保障的不當(dāng)選擇課稅，有權(quán)認(rèn)定其不合正當(dāng)性，此時(shí)，國(guó)務(wù)院應(yīng)根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)之審查事實(shí)，及時(shí)修正或撤回決定。此外，為確保消費(fèi)稅制度的相對(duì)穩(wěn)定性，行政調(diào)整應(yīng)稅消費(fèi)品的次數(shù)亦不能頻繁，在履行備案程序時(shí)應(yīng)當(dāng)附上決定作出之背景與理由，以利于全國(guó)人大常委會(huì)后續(xù)審查。

四、結(jié)語(yǔ)

應(yīng)稅消費(fèi)品之界定、識(shí)別與調(diào)整主題蘊(yùn)涵著法律、技術(shù)與政治互動(dòng)的稅收邏輯，從概念界定到識(shí)別適用再到范圍調(diào)整，法律、技術(shù)與政治因素共同影響著消費(fèi)稅的選擇課稅與稅收法定，涉及消費(fèi)稅制立法、適法與改革全過(guò)程。本文試圖以應(yīng)稅消費(fèi)品這一基礎(chǔ)稅法概念為研究基點(diǎn)，分別推進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的概念法律化、識(shí)別技術(shù)性與改革政治性，以及厘清三者在應(yīng)稅消費(fèi)品的設(shè)計(jì)、界定與調(diào)整中的互動(dòng)關(guān)系，以期為我國(guó)現(xiàn)階段的消費(fèi)稅制改革與立法任務(wù)提供理論指引。

注釋：

①國(guó)際上對(duì)于消費(fèi)稅的概念有兩種解釋，一種是對(duì)商品銷(xiāo)售課征的稅，簡(jiǎn)稱產(chǎn)品稅;另一種是對(duì)消費(fèi)支出課征的稅，簡(jiǎn)稱支出稅，通常所稱之消費(fèi)稅實(shí)乃前者，同時(shí)，依據(jù)征稅范圍之差異，消費(fèi)稅有一般和特別兩種類(lèi)型，而大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)采行特別（選擇性）消費(fèi)稅制，本文研究之范疇即屬此類(lèi)，特茲說(shuō)明。

②參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第3條：“納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的消費(fèi)品（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅消費(fèi)品），應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量;未分別核算銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷(xiāo)售的，從高適用稅率”。

③2015年修訂通過(guò)的《中華人民共和國(guó)立法法》第8條第（六）項(xiàng)規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律”，并未涵蓋稅目法定。

④例如有學(xué)者認(rèn)為“應(yīng)稅消費(fèi)品是涉及過(guò)度消費(fèi)具有危害的特殊消費(fèi)品、奢侈品、高能耗及高檔消費(fèi)品、不可再生和替代的石油類(lèi)消費(fèi)品，具有一定財(cái)政意義的產(chǎn)品”。參見(jiàn)劉劍文：《財(cái)稅法——原理、案例與材料》，北京大學(xué)出版社2015年版，第205頁(yè)。

⑤一些國(guó)家如印度尼西亞從2018年7月1日開(kāi)始對(duì)電子煙煙油征收57%的消費(fèi)稅，是對(duì)目前煙草產(chǎn)品消費(fèi)稅規(guī)定的一種擴(kuò)展。參見(jiàn)搜狐網(wǎng)：《印尼，7月1日，對(duì)電子煙煙油征收57%的消費(fèi)稅！》，http：//www. sohu. com/a/234795013_249701，最后訪問(wèn)日期：2018-10-18。

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