合并商譽減值及會計處理方式研究

周靈芝?

摘要：商譽減值是非同一控制下企業合并之后易發生的事項，直接影響著合并方企業的盈利能力。本文分析了合并商譽的確認與計量，通過案例論述了合并商譽減值的會計處理方式，并提出了合并商譽減值會計處理問題與解決建議，期望對規范和完善合并商譽會計核算有所幫助。

關鍵詞：企業合并;合并商譽減值;會計處理

隨著市場經濟的發展，企業傾向于通過合并的方式以增強企業市場競爭力，快速擴大企業經營規模。在非同一控制下的企業合并過程中產生的商譽既不屬于無形資產，也不屬于一項獨立的投資，需要單獨進行確認和計量。在合并之后，受多種因素的影響，商譽極有可能發生減值損失，所以必須做好合并商譽減值的會計處理，確保合并報表如實反映商譽價值變化，為企業提供可靠的經營決策依據。

一、合并商譽的確認與計量

（一）合并商譽的初始確認與計量

新企業會計準則對發生在同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并產生的商譽確認方式進行了規定，具體如下：在同一控制下的企業合并中，將合并方取得的被合并方凈資產賬面價值，與合并方向被合并方支付的賬面價值之差，用于沖減合并方的資本公積，若合并方的資本公積未能完全沖減兩者之差，則要將剩余部分用于沖減留存收益;在非同一控制下的企業合并中，如果合并方實際支出的合并成本，超出被合并方的可辨認凈資產公允價值，則將兩者之差在合并報表層面確認為商譽。合并成本是合并方在合并過程中向被合并方支付的可辨認凈資產的對價和相關直接費用。可辨認凈資產公允價值是指被合并方的可辨認資金公允價值與可辨認負債公允價值的差額。

（二）合并商譽的后續計量

新企業會計準則在資產減值準則中對合并商譽的后續會計處理進行明確規定。規定中指出，商譽要根據不同的時間節點進行后續計量，主要分為初始確認后計量和合并形成商譽后計量兩種方式。對于初始確認后的商譽計量而言，商譽的賬面價值為成本扣除累計減值準備金額;對于合并后的商譽計量而言，至少應當在每年年度終了進行減值測試確定商譽價值，這種會計處理方式可保證會計信息能夠如實反映合并商譽的價值變動情況。同時，會計準則還規定，若當期確認商譽減值損失，則不允許在以后會計期間轉回該損失。

二、合并商譽減值的會計處理方式

根據企業會計準則規定，在確認商譽后，合并方可在持有商譽期間不進行攤銷，但是至少應當在每年年末需對商譽價值進行測試，扣除賬面價值中的可回收金額，對扣除后的剩余部分計提減值準備，并且在以后年度都不允許轉回該減值損失。在處理商譽減值問題時，應按照資產組或組合減值的會計處理方式進行計量。在企業合并當日確認商譽賬面價值，并將商譽合理分攤到各個資產組，為資金減值測試提供依據。

例如，甲公司于2015年12月1日合并乙公司，甲公司支付的合并成本為3200萬元。在合并日，乙公司可辨認資產、負債的公允價值分別為5000萬元、2000萬元。根據新會計準則規定，甲公司確認商譽200萬元。乙公司的可辨認資產全部劃歸為A、B兩條生產線，其公允價值分別為3000萬元、2000萬元。在甲公司合并乙公司之后，將乙公司的兩條生產線確認為A、B兩個資產組，每個資產組中的設備可繼續使用5年，無凈殘值，固定資產計提折舊方法為直線法。

在購買日，甲公司按照確認的兩個資產組的公允價值比例分別分攤商譽，A資產組的商譽賬面價值為200×（3000/5000） =120萬元，B資產組的商譽賬面價值為200×（2000/5000）=80萬元。

①甲公司賬面確認長期股權投資

借：長期股權投資32，000，000

貸：銀行存款32，000，000

②合并報表抵銷分錄

借：可辨認凈資產30，000，000

商譽2，000，000

貸：長期股權投資32，000，000

2016年，由于市場環境的變化和同行業競爭壓力的加大，導致兩條生產線上的產品銷售量銳減，甲公司在2016年末進行減值測試。根據A、B兩條生產線的5年使用年限，預估未來5年的現金流量，得出兩條生產線的現值分別為2000萬元、1640萬元。

A資產組的賬面價值（不含商譽）= 3000-3000/5=2400萬元

B資產組的賬面價值（不含商譽）= 2000-2000/5=1600萬元

對A、B資產組的賬面價值（不含商譽）進行減值測試，確認資產減值損失。

A資產組可收回金額2000萬元，小于其賬面價值2400萬元，將兩者之差確認為資產減值損失400萬元;B資產組可收回金額1640萬元，大于其賬面價值1600萬元，不確認資產減值損失。

③確認資產減值損失

借：資產減值損失4，000，000

貸：資產減值準備4，000，000

對A、B資產組賬面價值（包含商譽）進行減值測試，確認商譽減值損失。

A資產組的賬面價值（包含商譽）= 3000-3000/5+120=2520萬元，由于其可收回金額為2000萬元，小于其賬面價值（包含商譽）2520萬元，所以將兩者之差520萬元確認為資產減值損失。資產減值損失520萬元先抵減A資產組的商譽賬面價值120萬元，之后再將剩余400萬元分攤到A資產組中的設備賬面價值確認資產減值準備。

B資產組的賬面價值（包含商譽）= 2000-2000/5+80=1680萬元，由于其可收回金額為1640萬元，小于其賬面價值（包含商譽）1680萬元，所以將兩者之差40萬元確認為資產減值損失。該資產減值損失可用于抵減B資產組的商譽賬面價值80萬元。

通過減值測試，2016年甲公司的商譽減值準備=120+40=160萬元。

④確認商譽減值損失

借：資產減值損失—商譽減值損失

1，600，000

貸：商譽——商譽減值準備

1，600，000

三、合并商譽減值會計處理方式的問題與解決建議

（一）減值測試間隔時間問題

商譽是企業在長期生產經營過程中形成的優秀資源和競爭優勢，包括先進生產線、生產流程、商標等。由于商譽不存在活躍市場，受市場價格波動的影響程度較小，所以很難在短時間內（一個會計年度）發生巨大變化，為此并不適用于在每一個會計年度進行一次減值測試的規定。為了解決這一問題，筆者建議從成本效益原則考慮，在企業經營出現特殊情況下進行減值測試，采用特定測試。同時，還要配合定期測試，定期測試時間間隔不應超過5年，以確保減值測試能夠準確反映出商譽的價值。

（二）資產組現值確認與估價問題

當前，我國大部分企業尚未形成編制中長期現金流量預算的管理慣例，所以使得減值測試中對資產組現值的確認存在一定難度。同時，根據新會計準則規定，要以劃分資產組為基礎進行減值測試，但是大部分企業很難做到對資產組進行準確估價，進而無法保證合并商譽減值計量的準確性，導致會計準則對商譽減值測試的相關規定難以落實到會計實務中。針對這一問題，筆者建議我國對合并商譽減值進行會計處理時，可以采用在分部報告單元上進行減值測試的做法。這是因為與資產組相比，分部報告單元的層次更高，不僅符合成本效益的原則，而且可操作性更強;在分部報告準則中對收入、成本及費用的范圍均進行了確定，這樣可使現金流量的預測更容易實現，并且預測結果的可靠性更高;在其上對商譽減值進行測試，便于長期現金流量確定的操作。

四、結論

總而言之，在企業合并過程中要重視合并商譽的確認與計量，確保合并報表能夠如實反映合并后企業的財務狀況。同時，企業還要按照新企業會計準則的要求，規范處理合并商譽減值的會計業務，合理確定合并商譽減值損失，以保證會計信息能夠反映商譽的價值變化，為報表使用者提供可靠決策依據。

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