民國時期內部控制理論述評

張 菊 陳元芳

1911 年爆發的辛亥革命，推翻了清王朝的封建統治，建立了中華民國，我國會計學出現了空前的繁榮。20世紀20 年代，清末民初走出國門的一大批留學生在會計理論、會計實務與教育領域發揮著重要的影響作用。這一時期，探討內部控制理論方面的研究成果主要集中在審計與會計論著中，少有這方面的專著或專文。這些會計與審計論著，對當時的會計、審計及內部控制理論發展產生了積極而重要的推動作用。

一、內部牽制理論在“審計學”中的引進與發展

民國時期，在審計學中引進與發展內部牽制理論方面作出較大貢獻的會計學家，主要有吳應圖、潘序倫、顧詢、唐文瑞等人。

查閱資料得知，吳應圖當是我國引進與傳播內部牽制理論的第一人。1925 年，他編著的《審計學》一書除系統介紹了審計的基本理論、基本知識與基本方法外，還大量引進和介紹了西方審計學的基本理論與方法，在當時的會計審計界產生了較大影響。關于內部牽制組織的定義與特征吳應圖認為，內部牽制組織，乃公司內部之組織，各科員擔當之事，適當安排，令其互相牽聯。甲員執行事務之當否，可因乙員之執務，而自然檢證之意也。惟然，事務執行上及記賬等，無論如何交易，皆不置諸某一員絕對支配之下，而以規定其事務之相互牽制也。

可見，吳氏關于內部牽制組織的定義與特征，既與1912 年美國著名會計學家R·H 蒙哥馬利在他的《審計——理論與實踐》首次提出的內部牽制概念基本相同，又觸及到現代內部控制系統最本質的特征，就是利用組織內部因分工而產生的互相制約、互相聯系的關系，自動保護經濟資源的安全完整，確保經濟信息的正確可靠，控制經濟活動，規避經營風險。吳氏對內部牽制定義與特征的描述，為我國有關內部牽制的概念奠定了基礎，在其之后的會計及審計論著中出現的內部牽制定義與特征的論述，基本上與此無多大差別。

關于內部牽制的局限性。吳氏在充分肯定內部牽制組織積極作用的同時，也看到內部牽制組織的局限性。他認為，內部牽制組織雖然能有效地防止錯誤與舞弊的發生，但另一方面亦非能絕對阻止會計上錯誤與舞弊，只是較之無此組織者，則可令其難以欺詐，且即有之，發見之機會亦較多矣。這就是會計學界后來所說的內部控制的局限性。可見，他對內部牽制組織作用的認識和評價，是相當客觀和準確的。

關于內部牽制的內容。吳應圖在書中列舉的內部牽制內容包括：現金收支應采用此組織之事項，購入應采用此組織之事項，販賣應采用此組織之事項，以及其他應采用此組織之事項，并詳細地說明了各項內容具體內涵。

關于制度基礎審計的基本思想。對此，吳氏在書中說，企業會計上，此種組織（內部牽制組織）之有無，與其監查（即審計）大有關系，即若此組織，在會計上已為適當有效之編成實施，則監查之機械的事務常規，在某種程度內可不必要，又全部監查及精查等，有時亦不必要。這一論斷，從形式上看，講的是內部牽制組織與審計的關系；但從實質上講，是制度基礎審計學的基本觀點。他告訴人們，如果企業的內部牽制組織可靠，審計人員在審查賬簿時，就沒有必要進行普查或精查。

由此可知，吳氏對民國時期內部牽制理論的主要貢獻表現在：一是構建了內部牽制理論的基本框架與結構。二是體現了現代內部控制的業務循環理論。三是提出了制度審計基礎的基本思想。

二、內部牽制理論在“專業會計（審計）學”中的應用

從起源來講，內部牽制理論的闡述源于審計提高工作效率，規避審計風險的需要，而首先在“審計學”論著中討論與介紹，后來才發展到“專業會計（審計）學”中闡述。在這方面，較有影響的要數會計學家張心澄、張輯顏等人。

張心澄先生是我國較早從會計角度提出內部牽制理論的會計學家。他認為，要改良電政會計，完善會計事務機關組織制度，明確相應人員的職責非常必要。

張心澄先生的內部牽制理論，不僅對吳應圖、潘序倫等人的內部牽制理論有了進一步深化；更可貴的是與吳、潘等人闡述內部牽制理論的立場不同。實現了內部牽制制度的建立，由審計立場向會計立場的轉移。

張輯顏編著的《應用審計學》中將內部牽制組織分為“普通販賣商店內部牽制組織”、“制造工廠內部牽制組織”兩類。顯然，張輯顏對吳應圖、潘序倫等人的內部牽制組織理論有了較大的發展。他所提出的制造工廠“部門與職責、人事管理及發放薪工控制”，已經涉及到組織結構、崗位責任等內容。用現代內部控制的觀點來考量，這些內容屬于內部控制要素——內部環境的范疇。這表明，張氏在當時已經開始意識到“內部環境”對內部牽制的重要性。

三、內部牽制理論在“政府會計”中的應用

會計學家衛挺生是內部牽制理論在政府財計組織中應用的首創者。這種制度從政府財計管理的層面，以“分工合作”、“內部牽制”為前提，旨在將“管理錢財”與“管理賬簿”的兩種事權分立。

張蕙生先生在《我國政府會計中之內部牽制制度》專文，她指出，“政府會計中的內部牽制制度”的確立以國民黨四屆一中全會通過的改善財政方案為基礎。依此方案為基礎設計的財政制度，包含有連環性的5 個聯立系統，彼此互相牽制。

她認為，這一內部控制制度的核心在于：由征課行政系統及公庫行政系統組成的行政系統，由財政部主持。它是全國的財務行政最高機關，凡歲入之征收，經費之支付，公債之舉借等，皆由財政部統籌支配，故歲入總預算之編制，收入與支付命令的簽發，皆財政部之職權。文章總結為：在現行制度下，預算、會計、決算、統計事務由地位超然之主計人員辦理，其事前與事后審計及稽察事務由審計部就地辦理審計稽察事務人員辦理，其出納由統一之國庫機關及其所委托之代理銀行辦理，致使機關行政、主計、審計、出納人員的組織成為4 個各有其主腦的組織，因而各機關的人員分之則成縱的系統，合之則各成一橫的辦事機關。

四、內部牽制理論在“成本會計學”的應用

朱國璋是內部牽制理論在“成本會計學”中應用的開啟者之一。該書在論述“成本會計的特征”時指出，成本會計所以有別于普通會計，是因為它具有“詳細分析成本的內容、月結制度的施行、單位成本的決定、賬面結存制的廣用、統馭賬戶的廣用和內部牽制制度的廣用”等6 大特征。他十分贊同勞倫斯在其著作《Cost Accounting》（《成本會計學》）中提出的“成本會計制度為一大規模的內部牽制制度”的觀點，將其引申為“內部牽制制度之廣用”。并且說，考成本會計一科之內容，包括管理方法與會計處理二事，因欲記載一種產品之精確成本，必先有嚴密之組織與管理，方克濟事。故完備的成本會計制度，它運用各種不同之單據及憑證，緊隨產品，步步移動，一方面作入賬之根據，一方面作管理之工具，是故在成本會計制度下，工廠內部，必相互牽制，材料與產品之收發，工作情形與工作時間之考核，都有嚴密之組織與管理，以資牽制，而杜流弊。

通過上述內部牽制理論的簡介可知，我國民國時期內部牽制理論的發展呈現以下特點：

1.民國時期內部牽制理論，從理論研究的學科屬性看，先是從審計學的角度進行研究，以規避審計風險，降低審計成本，提高審計效率；后來則是從會計學的角度進行研究，如何建立內部牽制制度，完善企業自身的組織管理。從而表明了民國時期我國內部牽制理論發展的學科走向為“審計（含專業審計）——企業會計——政府會計——成本會計”。

2.民國時期內部牽制理論，從理論研究的發展走向看，先從內部牽制組織的一般理論，即職務分工和賬戶核對為主要內容的內部牽制研究開始，后來發展到由組織結構、職務分離、業務循環等構成的內部牽制系統，步步深入，逐級展開。當時理論研究的有些內容已經達到或超越了國際水平，如吳應圖的“制度基礎審計”思想，張輯顏的“部門與職責、人事管理及發放薪工控制”理論，衛挺生、張蕙生的政府會計內部牽制理論，朱國璋的成本會計之特點——“內部牽制制度之廣用”的觀點，已經具有現代內部控制理論的基本思想。遺憾的是，由于種種原因，上述理論在當時沒有再向前發展。

盡管如此，這些理論，不僅代表了我國當時內部牽制理論的先進水平，有的甚至達到或接近國際先進水平，而且為20 世紀80 年代改革開放后的內部控制理論的再研究奠定了基礎。

3.縱觀民國時期我國內部牽制理論研究，其總體水平仍然停留在內部牽制階段，未能與國際會計接軌向內部控制理論發展。這是因為當時我國經濟發展水平低，特別是抗日戰爭爆發后，經濟凋弊，民不聊生，經濟與社會發展既沒有對包括內部牽制及控制在內的會計理論與方法產生新的更高要求，也沒有為其發展提供合適的土壤與環境。