增值稅納稅人類型的選擇與稅負高低的關聯探析

陳名琢

摘要：滿足一定條件的一般納稅人可以選擇轉登記為小規模納稅人，這為稅收籌劃提供了可能。文中分一般納稅人購進額對應的進項稅額能夠全額抵扣和不能全額抵扣兩種情況，與小規模納稅人進行稅負比較，推導出在稅負平衡點時增值率的通項公式，并將2019年4月1日起執行的增值稅稅率代入計算得出一般納稅人和小規模納稅人稅負平衡點的增值率表，納稅人據此并結合相關因素能夠快速、準確作出選擇何種類型的增值稅納稅人可以實現稅收利益最大化。

關鍵詞：增值稅;增值率;稅負平衡點;稅收籌劃

一、引言

我國現行增值稅納稅人依據納稅人的會計核算水平和應稅銷售額的大小劃分為一般納稅人和小規模納稅人兩種類型（以下簡稱兩種類型），年應稅銷售額不能達到規定標準但會計核算健全的，也可以辦理一般納稅人資格登記。

稅收負擔最小化是稅收籌劃的最高目標，是實現稅后利潤（財富、價值）最大化的基礎和前提[1]。自2018年5月1日起，工業企業和商業企業小規模納稅人的年銷售額標準由50萬元和80萬元上調至500萬元，對符合條件的增值稅一般納稅人，在2018年12月31日前可按規定轉登記為小規模納稅人。2019年初，實施小微企業普惠性稅收減免政策明確，自2019年1月1日至2021年12月31日，一般納稅人如果年銷售額不超過500萬元的，可在2019年度選擇轉登記為小規模納稅人，曾在2018年選擇過轉登記的納稅人，在2019年仍可選擇轉登記為小規模納稅人。符合上述條件的納稅人可以選擇一般納稅人或小規模納稅人類型，這就為謀求稅收利益最大化提供了可能，也能讓納稅人在“減稅”政策紅利中有更強的獲得感。

由于月銷售額10萬元及以下（即相當于年銷售額在120萬元及以下）的小規模納稅人免征增值稅[2]，文中研究對象界定為年銷售額大于120萬且小于500萬的納稅人，結合現行增值稅稅率及征收率分步遞推在什么情況下，選擇哪種類型的納稅人對企業的經濟利益比較有利。文中涉及的銷售額均約定為不含稅銷售額。

二、增值稅一般納稅人與小規模納稅人稅負平衡點增值率的遞推及增值率表的測算

（一）計算增值率

增值稅以增值額為稅基，就是以投入和產出價格的差額為稅基征收的[3]，增值額的大小取決于增值率的高低，因此分析增值率與稅負的關聯關系是考量增值稅納稅人選擇哪種類型的主導因素。

設增值率為γ，銷售額為X，購進額為G，則有：

（1）

由（1）可得：（2）

（二）計算一般納稅人當期應納稅額

當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=銷售額×銷項稅率-購進額×進項稅率

設一般納稅人當期應納稅額為T1，銷項稅率為t1，進項稅率為t2則有：

（3）

將（2）式代入（3）式得：

T1=X×t1-X×（1-γ）×t2=X×[t1-（1-γ）×t2]= X×t2×γ+X×（t1-t2）（4）

（三）計算小規模納稅人應納稅額

應納稅額=銷售額×征收率

設小規模納稅人應納稅額為T2，征收率為t，則有

T2=X×t（5）

（四）計算在銷售額一定時兩種類型納稅人應納稅額相等時的增值率（稅負平衡點的增值率）

設稅負平衡點的增值率為γ0，令T1= T2，即有X×[t1-（1-γ）×t2]=X×t，得出稅負平衡點的增值率為：

（6）

由（4）式可知，在銷售額X一定時，一般納稅人當期應納稅額T1與增值率γ存在線性關系，下圖給出了兩種類型納稅人應納稅額隨增值率的變化關系圖：

的變化關系圖

根據計算結果及上述關系圖可知，當增值率為γ0（T1與T2交點P對應的增值率）時，兩種類型納稅人的應納稅額相等，此時選擇兩種類型納稅人的增值稅稅負無差異;當增值率小于γ0時，一般納稅人的應納稅額低于小規模納稅人應納稅額，此時選擇一般納稅人比較有利;當增值率大于γ0時，一般納稅人的應納稅額高于小規模納稅人應納稅額，此時選擇小規模納稅人比較有利。由于銷售額一定，稅負的高低與應納稅額的多寡表現趨勢是一致的。

（五）計算在銷售額一定時有部分購進額所對應的進項稅額不能抵扣時，兩種類型納稅人稅負平衡點的增值率

在實際生產經營活動中，納稅人的購進項目金額因種種原因可能有部分不能取得扣稅憑證，此時稅負平衡點的增值率還需進一步探究。假設納稅人存在部分購進項目不能抵扣時選擇一般納稅人類型的應納稅額為T1'，不能抵扣部分占購進金額比重為α，此時兩種類型納稅人稅負平衡點的增值率為γ0'，則應納稅額為：

（7）

將（2）式帶入（7）式得：

（8）

再令T1' =T2時，則有：

（9）

由（9）式得出此時γ0'值為：

（10）

因，故（10）中

（11）

由（11）式可知，若納稅人存在部分進項不能抵扣，則此時兩種類型的稅負平衡點將低于γ0，在上圖中表現為T1'與T2交點P'對應的增值率γ0'，這個結論從定性分析上也不難理解，對于同一業務的購進項目，存在部分不能抵扣時的應納稅額T1'一定是大于購進項目全部能抵扣時的應納稅額T1，表現在上圖中，則直觀反映為T1'在T1的上方，而選擇小規模納稅類型不受購進能否抵扣的影響，故此時兩種類型稅負平衡點的增值率γ0'小于γ0。那么，γ0'可否用含有γ0的關系式表達尚需進一步分析。

由（10）式可得：

（12）

將（6）式代入（12）式可得出存在部分不能抵扣時的稅負平衡點γ0'與均能抵扣時的稅負平衡點γ0之間的關系：

（13）

由（11）式得出γ0' <γ0，而（13）式可用γ0表達γ0'，使得γ0與γ0'間的數量關系更加清晰。

（六）計算在現行增值稅稅率情況下兩種類型納稅人稅負平衡點時的增值率

自2019年4月1日起，我國現行增值稅稅率為13%、9%、6%、0%[4]（文中不考慮0稅率情況），征收率為3%、5%[5]，假設不能抵扣的部分占購進金額比重a=10%，則運用公式（6）、（10）可計算得出現行增值稅稅率情況下兩種類型納稅人稅負平衡點的增值率表如表1：

從表1可以看出，當進項稅率和銷項稅率相等時，稅率越大，兩種類型的納稅人稅負平衡點時的增值率越小;當進項稅率大于銷項稅率且二者相差越大則兩種類型的納稅人稅負平衡點的增值率越大;當進項稅率小于銷項稅率且二者相差越大則兩種類型的納稅人稅負平衡點的增值率越小，并且有可能出現負值，表示應稅項目即使存在“減值”，在銷項稅率大于進項稅率的作用下，一般納稅人也可能產生應納稅額。

納稅人可利用上表查詢兩種類型納稅人的稅負平衡點時的增值率，再結合自身行業增值率情況快速進行選擇哪種增值稅納稅類型的稅收籌劃。上表對于購銷業務單一、購銷適用的稅率單一及購銷適用的主體稅率占比較大的納稅人尤為適用。

三、影響選擇納稅人類型的其他因素

上述關聯分析的結論是定量計算得出的一般規律，但在實際運用中，最終選擇哪種納稅人類型，還受以下諸多因素的影響：

（一）受企業資本構成的影響

勞動密集型企業資本有機構成相對較低，因購進項目金額相對較少，構成增值額的工資不能扣除，增值率相對較高，此時選擇小規模納稅人較為劃算。

（二）受其他稅費政策調整的影響

稅收籌劃不能只考慮個別稅種稅款繳納的多與少，不能單純以眼前稅負的高低作為判斷標準，而是以企業整體和長遠利益作為判斷標準[1]。財政部、稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知規定，由省、自治區、直轄市人民政府根據本地區實際情況，以及宏觀調控需要確定，對增值稅小規模納稅人可以在50%的稅額幅度內減征資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加[6]。各地基本上“按上限”選擇50%的稅額減幅，這也是考量增值稅納稅人選擇納稅人類型的重要因素。

（三）受上下游增值稅納稅人類型的影響

如果納稅人的上下游企業均是增值稅一般納稅人，并且納稅人下游企業對法定扣稅憑證的需求強烈，或者說納稅人讓渡的價格不足以補償下游企業因未取得扣稅憑證而多繳的稅款，則納稅人可能不會選擇小規模納稅人類型。也就是說，若選擇小規模納稅人類型，則納稅人與上下游納稅人之間可能會更多的涉及價格及稅負轉嫁之間的博弈。

四、結束語

增值稅稅負的高低是符合條件的納稅人選擇哪種納稅人類型的重要因素，文中推導的兩種類型納稅人稅負平衡點的增值率是比較稅負高低的“臨界值”，在現階段增值稅抵扣鏈條不夠完善的情況下，購進額對應的進項稅額不能全部抵扣時稅負平衡點的增值率尤為實用，對照稅負平衡點的增值率表可以快捷得出在現行增值稅政策下選擇哪種增值稅納稅人類型更為有利。當然選擇納稅人類型還要綜合考慮其他稅費政策的影響以及企業持續健康發展等多種因素。

參考文獻：

[1]林江，溫海瀅.稅收學[M].大連：東北財經大學出版社，2009：251.

[2]國家稅務總局.關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告[Z].2019-01-19.

[3]賈康，邢麗，蘇京春，等.稅收101問[M].上海：東方出版中心，2017：29.

[4]財政部，稅務總局，海關總署.關于深化增值稅改革有關政策的公告[Z]. 2019-03-20.

[5]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[Z]. 2016-03-23.

[6]財政部，稅務總局.關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知[Z].2019-03-18.