減值或攤銷：商譽面臨的主要問題

汪勇軍

摘 要 商譽是企業(yè)獲得超額盈利的能力，商譽減值一直是棘手的問題。近年來，資產減值準備的計提成為某些上市公司調節(jié)利潤的手段之一，其相關理論及實務對我國商譽減值的相關問題研究具有重要的理論與實踐意義。商譽是堅持與國際會計準則趨同，或調整為攤銷成為擺在理論與實務面前的難題。本文立足于我國《企業(yè)會計準則》，通過對資產減值基本理論簡單介紹，結合商譽減值的會計處理，中外比較，透析商譽減值存在的問題，思考我國當前商譽減值會計處理的對策。

關鍵詞 商譽 減值 攤銷

一、資產減值理論

商譽分為外購商譽與自創(chuàng)商譽，外購商譽通常由企業(yè)合并形成。財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則》采用未來經濟利益觀對資產進行定義，不具備為企業(yè)帶來經濟利益流入的資源，不能確認為企業(yè)的資產。企業(yè)只有在資產帶來預期經濟利益高于其市場價格時，才做出資產購置決策。供需雙方的互動往往導致商品預期收益等于商品生產支出加合理利潤。購買時預計到資產的價值會隨時間的流失減少。資產使用中產生諸多無法預料的影響因素，導致資產取得時價值與真實價值產生差距。購買方支付的企業(yè)并購成本可能小于被購買方可辨認凈資產公允價值，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，購買方的支付成本大于取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額計入商譽。《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)形成的商譽，應在年終結合與其相關資產組進行減值測試。

二、商譽減值處理國際比較

IASC采用第一步法，實施自下而上的測試，比較現金產出單元的可回收金額與賬面價值，如企業(yè)不能將商譽的賬面金額合理分攤，則實施自上而下的測試。比較現金產出單元的賬面價值與可回收金額確定減值損失。CAS對因企業(yè)合并形成的商譽賬面價值，自購買日按合理的方法分攤至相關資產組，難以直接分攤應將其分攤至相關資產組合。相關資產組應能從企業(yè)合并協同效應中受益的資產組，不大于按《企業(yè)會計準則》確定的報告部分。比較相關資產組的賬面價值與可收回金額。美國會計準則委員會發(fā)布的指導框架對商譽后續(xù)處理采取攤銷方法，之后發(fā)生的商譽需進行攤銷。2002年，FAS要求對商譽后續(xù)處理采取減值測試法，美國財務會計委員會發(fā)布的指導意見為私有企業(yè)提供了簡化版的商譽減值計量方法。CAS是資產組代替現金產出單元，FASB是兩步測試法，規(guī)定如發(fā)生減值，要求計算商譽的隱含公允價值，FASB兩步法僅適用于商譽減值測試，IASC與FASB測試方法差異由測試單元選擇決定。FASB與IASB規(guī)定每年對商譽進行減值測試的頻率，FASB未明確規(guī)定商譽減值測試時間，這有利于企業(yè)根據自身情況對商譽進行減值測試。IASC要求企業(yè)在有情況表明商譽發(fā)生減值時提高測試頻率，與商譽的不確定性匹配。

三、商譽減值存在的問題分析

現行準則規(guī)定商譽減值測試，在資產組基礎上進行減值測試，資產組劃分具有很大的不確定性，確定資產組具有一定的主觀性。我國會計準則要求，對商譽應進行減值測試而不允許攤銷。規(guī)定已計提減值不能轉回，縮小了企業(yè)盈余管理的空間。長期資產計提減值，這就在未來期間作相應調整，計提折舊基礎是減值準備后的資產賬面價值。企業(yè)如年度計提較多資產減值準備，以后計提折舊額減少，導致增加利潤。商譽不允許攤銷，減少了利潤操控空間，客觀真實反映企業(yè)的經營業(yè)績、利用公允價值估計相關資產組的可收回金額時，難以對資產組做出準確的估價，影響合并商譽計量的準確性。商譽減值存在諸多可操縱性，為上市公司操控當期利潤提供了很大空間，合并方初始確認商譽價值較大的企業(yè)，往往在合并后前幾年大幅計提商譽減值，保證以后的經營利潤，嚴重影響會計信息質量。

四、商譽后續(xù)會計處理對策

商譽的后續(xù)會計處理方法，取決于財務報表主要使用者對信息的具體要求，要根本解決商譽會計處理問題，需深入分析財務報表主要使用者的信息需求，深入挖掘會計信息使用者信息需求，推到會計政策的選擇。為避免商譽減值為企業(yè)管理層操縱利潤利用，相關會計準則應強化企業(yè)管理層對商譽減值的相關信息詳細披露，包括資產組可收回金額計算方法等。有效遏制企業(yè)利用商譽值進行盈余管理的動機。美國會計準則要求將商譽在購買日分攤到報告單位中，我國借鑒FASB的做法，對合并形成的商譽金額進行分攤，比照企業(yè)中商譽的確定方法在合理的、前后保持一致的基礎上確定。報告單位是一個標準，資產組合是兩個標準的選擇，將合并商分攤到報告單位中更具有確定性。報告單位的概念比資產組的概念更準確，美國會計準則定義報告單位為某一運營分部，應是獨立的營業(yè)部門，運營分部管理者定期考核其經營成果，可獲取單獨的財務信息，我國會計準則中將資產組定義可認定為最小資產組合，報告單位比資產組更加準確，可減少企業(yè)管理層對徐減值的選擇空間。

五、結語

商譽是現代企業(yè)重要的無形資產，隨著我國企業(yè)合并活動逐漸增多，商譽在高新技術企業(yè)資產總額中所占比重增大，隨著社會經濟的深入發(fā)展，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并產生的商譽難以永久保持，減值與攤銷兩種方法各有優(yōu)劣，商譽是一種無年限的資產，不能簡單地進行攤銷處理，采用減值方法要通過充分辨識出并購企業(yè)無形資產的方式，避免商譽過大。政府應采取一定手段遏制資本市場盲目高溢價收購。

（作者單位為廣東中則無形資產管理有限公司）

參考文獻

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