關鍵審計事項準則執行效果分析

岑敏兒 潘家恒

摘要：本文以2017年度深交所主板A股上市公司財務審計報告數據為基礎，手工搜集關鍵審計事項認定及審計應對這兩個方面的信息，統計分析關鍵審計事項準則在2017年度的執行效果。研究發現，關鍵審計事項準則總體執行有效，但少部分事項在認定的披露上存在缺陷；審計程序大多表述一般的應對措施，而且絕大部分缺失審計程序實施結果。

關鍵詞：關鍵審計事項；事項認定披露；審計應對披露；執行效果

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）03-0096-02

一、引言

傳統的審計報告模式形成于20世紀40年代，其同質化趨勢明顯，無法滿足投資者日益增長的信息需求。2012年10月英國率先發起審計報告的改革，關鍵審計事項隨著2015年1月國際審計與鑒證準則理事會修訂的審計報告準則首次登上國際舞臺，隨后，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“審計準則第1504號”）也在2016年作為我國審計改革的重點正式推出。

有學者認為強制披露關鍵審計事項能夠向預期報告使用者提供注冊會計師對上市公司的感知信息，從而增加審計報告的使用價值（Reid等，2015）。王艷艷等（2018）實證檢驗了關鍵審計事項能夠提高審計報告的溝通價值。然而，部分學者則認為關鍵審計事項并不能實現提供增量信息的目標。關鍵審計事項段的信息可能已在財務報告中體現，其增加無法引起增量市場反應。此外，披露關鍵審計事項依賴注冊會計師的專業判斷和需要與治理層的充分溝通，若關鍵審計事項的披露遭遇“三不”：“不會寫”、“不敢寫”和“不讓寫”（季豐，2018），對準則執行不當或不充分則會使預期目標未能實現。

根據規定，新準則自2018年1月1日起全面實施，本文采用統計分析方式，分析關鍵審計事項準則在2017年度的執行效果，豐富了關鍵審計事項的研究文獻，為進一步研究關鍵審計事項是否能夠提高審計報告溝通價值提供借鑒和參考。

二、統計分析

（一）樣本選取與數據來源

截止2018年11月，深交所主板A股上市公司共有464家，剔除ST公司以及審計意見為無法發表意見的公司，本文的樣本總數為437家。手工整理獲取樣本公司2017年審計報告中關鍵審計事項報告的數據，審計報告及相關統計數據來源于深圳證券交易所官網、巨潮資訊網和CSMAR數據庫。

（二）樣本總體分析

437個樣本中由四家國際性會計師事務所（以下簡稱四大）審計的年報數量為34；出具的審計意見類型主要為標準無保留意見，占樣本總數95.42%。如表1，樣本公司在2017年度審計報告中共列示923項關鍵審計事項，平均每家列示2.11項，據統計列示兩項的樣本最多，占總體的65.45%。由于存在一項關鍵審計事項涉及多項內容的情況，如“長期資產減值”包含了固定資產減值、無形資產減值等內容，因此，全部關鍵審計事項涉及內容合計954項。其中，出現頻數最高的四類事項包括：“應收款項減值與壞賬準備”124項，占總體的13.00%；“存貨減值準備”93項，占總體的9.75% ；“商譽減值”90項，占總體的9.43%；“收入確認”258項占總體的27.04%；四類合計占總體的59.22%。雖然審計準則1504號未對注冊會計師應確定的關鍵審計事項的數量作出規定，基于“最為重要”這一考慮以及部分先行試行披露關鍵審計事項的國家和地區數據顯示（唐建華，萬壽瓊，2018），每份審計報告披露2-3項關鍵審計事項是合理的。

（三）關鍵審計事項的認定以及審計應對的統計分析

根據審計準則1504號，關鍵審計事項的披露需要包含引言、被確定為關鍵審計事項的原因、審計應對以及財務報表相關披露的索引。解釋導致注冊會計師認定其為重要事項的原因及其應對，很可能是預期使用者的興趣所在。其中，“最為重要”的判定應同時包含定性和定量要求。從性質方面看，注冊會計師可以考慮三個方面：重大錯報風險較高或識別出的特別風險的領域；重大管理層判斷相關的重大審計判斷；本期重大交易或事項對審計的影響。從事項的重要程度看，比較普遍的是從事項對財務報表的整體重要程度出發，如針對收入事項，可以指出該項收入占營業收入的比重；也可以從以下方面指出其相對重要程度：涉及會計估計的，指明管理層選擇時涉及的復雜程度或主觀程度；針對該事項付出的審計努力的程度；交易或事項的性質、范圍、影響程度等。

如表2，樣本公司列示的關鍵審計事項中，兩個因素都指明的事項占總體的79.31%，進一步分析披露的關鍵審計事項性質發現，涉及“重大管理層判斷相關的重大審計判斷”的事項為531項，占總體的64.68%。在未同時指明兩個因素的192項中，最常見的表述為 “由于XX對貴公司的重要性”，未能通過數據列示其相對重要程度，或者“僅列示了收入的本期發生額，認為收入對財務報表是重要的”，這樣的描述只是財務報表披露內容的簡單重復，對于投資者而言其價值微乎其微，并不能實現為預期使用者提供額外信息。

根據審計準則1504號及其應用指南第46項，針對審計應對方面，注冊會計師可以披露下列要素：一是審計應對措施或審計方案中最有針對性的方面；二是簡述已實施的審計程序；三是實施審計程序的結果；四是對該事項的主要看法。從審計應對披露的統計數據看，所有披露的關鍵審計事項都列示了對應的審計方案并簡述已實施的審計程序，但僅有17.66%的關鍵審計事項披露了實施審計程序結果。專業審計報告使用者能理解關鍵審計事項披露的內容是注冊會計師實施了對應的審計程序后能得到滿意解決的事項，但對于非專業審計報告使用者，在意識到這些事項的風險及重要性后沒有直接獲取到對應的實施結果，可能會引起更大的疑惑。率先實施新審計報告準則的英國，首年披露審計程序結果的比例僅為2%，次年這一比例上升到20%（唐建華，萬壽瓊，2018）。

出于風險和責任考慮，列示的關鍵審計事項均沒有披露注冊會計師對事項的看法。基于提高審計報告溝通價值的審計報告改革方向和投資者的決策需求，披露對事項的看法是一個值得嘗試的方向。投資者不僅需要得到一個“認為其合理”的結論，他們更希望聽到專業的、來自被審計單位管理層以外的聲音闡述對事項更詳細的看法。KPMG對2014年ROLLS-ROYCE會計報表出具的審計報告由于披露了相關審計發現及看法，實現了信息的增值，而獲得英國投資者協會舉辦的優秀審計報告評獎活動獎（唐建華，萬壽瓊，2018）。

三、結論

通過對投資者最為關注的關鍵審計事項認定描述及審計應對這兩個方面的統計分析，可以發現，披露關鍵審計事項的執行仍有需要完善的地方。一方面，仍然有少部分事項在認定的披露上存在缺陷；而從審計應對方面，大部分注冊會計師僅表述一般的應對措施，缺少被審計單位本身設計針對性程序，而且絕大部分缺失審計程序實施結果。另一方面，需要注冊會計師逐步披露對關鍵審計事項的自身看法，以實現增加審計報告信息含量的初衷。

參考文獻：

[1] Reid， L. C.， Carcello， J. V.， Li， C. & Neal， T. L. Are Auditor and Audit Committee Report Changes Useful to Investors？ Evidence from the United Kingdom[R/OL].Working Paper，2015.

[2] 季 豐.當關鍵審計事項遭遇“三不”[N].中國會計報，2018-04-27（3）.

[3] 唐建華，萬壽瓊.關于關鍵審計事項的幾個問題[J].中國注冊會計師，2018（2）：67-71.

[4] 王艷艷，許 銳，王成龍，于李勝.關鍵審計事項段能夠提高審計報告的溝通價值嗎？ [J].會計研究，2018（6）：86-93.

[責任編輯：龐 林]