自然資源資產負債表編制的理論與實踐

方 愷＊，朱優蓉,2

（1. 浙江大學公共管理學院，浙江杭州 310058；2. 寧波市危險化學品應急救援研究中心，浙江寧波 315000）

引言

自然資源和生態資源是人類社會賴以存在的物質基礎。改革開放40 年來，在經濟社會取得長足發展的同時，資源短缺、環境污染、生態退化、氣候變暖等問題也呈日益加劇之勢，威脅著我國的生態安全和公眾健康。隨著可持續發展理念和生態文明戰略深入人心，轉變粗放型經濟發展方式、補齊生態環境短板、實現高質量發展已成為歷史必然。黨的十八屆三中全會上通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。建立生態環境損害責任終身追究制。”隨后，中共中央、國務院先后發布了《關于加快推進生態文明建設的意見》《生態文明體制改革總體方案》《編制自然資源資產負債表試點方案》（以下簡稱《試點方案》）等一系列頂層設計方案，將編制自然資源資產負債表擺在國家生態文明制度建設的突出位置。

自然資源資產負債表雖然是一個全新的課題，但是國內外學術界關于自然資源核算、環境經濟核算、國家資產負債表編制和生態系統服務評估等方向的研究由來已久，為我國自然資源資產負債表的編制工作提供了大量可資借鑒的學術成果。本文首先對相關領域研究進展進行系統回顧，繼而基于會計學、經濟學、資源環境科學等學科視角論述自然資源資產負債表編制的理論基礎，在辨析自然資源資產、負債和凈資產等核心概念內涵的基礎上，從基本假設、表式結構、數據來源等方面探討自然資源資產負債表的框架體系，并總結當前自然資源資產負債表編制的實踐經驗，以期為深化自然資源資產負債表研究、推進生態文明建設問責制和終身追究制提供科學參考。

1 相關領域研究進展

本文從自然資源核算、環境經濟核算、國家資產負債表編制、生態系統服務評估等與自然資源資產和負債密切相關的研究方向入手，綜述國內外研究進展，以期為我國探索自然資源資產負債表編制技術方法提供重要參考。

1.1 自然資源核算

自然資源核算包括實物量核算和價值量核算。自20 世紀70 年代起，國際上就開始了對自然資源核算的探索。挪威是最早進行自然資源核算的國家，并于1981 年首次公布了自然資源核算數據[1]。1985 年，芬蘭統計局參考挪威等國的經驗，構建了芬蘭自然資源核算框架[2]。我國自20 世紀80 年代開始了自然資源核算的研究。目前學術界普遍認為自然資源資產負債表應采用實物計量和價值計量相結合的雙重計量模式[3,4]，對某些暫時無法價值化的自然資源，可以只在實物量表中統計，即量化自然資源在某一核算期間內的期初、期末存量及存量變化情況，并在資產負債表中披露。實物量核算方法主要是向有關部門收集統計年鑒等相關資料，并通過現場調研等方式獲取存量數據[5]。隨著科學技術的發展，自然資源存量統計技術日益成熟，針對土地資源和森林資源，可以采用遙感技術測量；針對礦產資源，可以采用高光譜遙感技術進行勘測；針對水資源，可以通過等雨線法、水文過程模擬法等進行監測[3]。

自然資源價值理論和稀缺理論是自然資源價值量核算的理論基礎[3]。資源環境是否具有稀缺性，決定了其是否可以作為資源納入國民經濟核算體系（System of National Accounts, SNA）[6]。由于自然資源資產的復雜性，特別是價值量核算方法的不確定性，自然資源價值量核算始終是編制自然資源資產負債表的重點和難點。目前，常見的評估方法包括市場價格法、生產成本法、影子價格法、模糊數學法等[7]。SNA 建議，在條件允許的情況下，應首先選擇市場價格法進行資產估價。若是不能在市場交易的資產，可使用生產成本法或凈現值法作為次優選擇[8]。同時，SNA還規定核算期間因價格波動而引起資產變動時，應對資產重新估價[9]。

1.2 環境經濟核算

自然資源的消耗往往會引發一系列環境問題，進而影響生態系統的功能和人類福祉。因此，自20 世紀80 年代以來，國際社會不斷探索進行環境經濟核算。1993 年至今，聯合國發布并數次更新了作為SNA 衛星賬戶的綜合環境經濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA），將環境經濟核算與經濟統計體系進行了有效對接[10]。此后，聯合國基于各國在實施過程中積累的經驗反饋，先后三次對SEEA—1993 進行了修訂。

SEEA—2012 進一步優化了賬戶構成及其核算方法，成為首個環境經濟核算領域的國際標準，正式將自然資源與環境等因素納入SNA，建議各國把“壞的”GDP 予以剔除，從而得到“綠色GDP”[11]。SEEA—2012 設置了礦產與能源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源、水資源七大類一級賬戶。資產賬戶的平衡關系是“期初資產存量+存量增加-存量減少=期末資產存量”，并引入了“重估價”賬戶記錄期內因價格變動而改變的環境資產價值量[12]。有學者認為，自然資源資產負債表與SEEA—2012 最為接近[13]，應當充分利用SEEA 的理論基礎和核算方法進行自然資源信息披露[14]。誠然，作為環境經濟核算的國際統計標準，SEEA—2012 也有其局限性，如未將生態退化或其他生態系統有關的項目計入其中，也沒有明確自然資源負債的概念[12]，這與自然資源資產負債表的編制理念存在一定差異。后者通過對資產和負債單獨核算、分別列示，有望克服資源環境損益在GDP 核算中直接抵消的問題，進而突破資源和環境核算方面目前的困局[15]。

1.3 國家資產負債表編制

國家資產負債表是以國家為特定經濟主體，借鑒企業資產負債表編制技術，將在特定時點所擁有的資產和承擔的負債進行分類列示的表格形式[13]，旨在綜合反映國民經濟活動的“家底”，準確表征債務風險、評估償債能力，是國家治理的重要依據[16]。我國國家資產負債表的研究與編制工作起步較晚，且仍處于試編階段。從現行的國際規范來看，SNA—2012 滿足“國家總資產=國家總負債+凈資產”的恒等式[7]。

國家資產負債表與自然資源資產負債表的編制相輔相成。一方面，采用國家資產負債表的方法編制自然資源資產負債表，就是利用會計學中的資產負債表工具，全面反映生態責任主體在某一時點的自然資源資產的“家底”和結構，以及一定時間內自然資源資產存量的變化情況[14]。從這個意義上說，自然資源資產負債表相當于一組名為“自然資源”的資產總賬賬戶，受國家資產負債表統籌。而自然資源資產賬戶則又是總賬賬戶下的個別賬戶，受自然資源資產負債表和國家資產負債表的雙重統籌和控制[13]。另一方面，自然資源資產負債表作為國家資產負債表的輔助報表，可以為國家資產負債表中的自然資源資產項目核算提供基礎資料[17]。

1.4 生態系統服務評估

“生態系統服務評估”一詞是在“自然資本”和“生態系統”兩個概念基礎之上逐步發展起來的，用于描述生態系統及其所屬物種支撐和維持人類生存的自然環境條件和過程[18]。有國內學者提出了“生態資產”或“生態資本”等相近的概念[19,20]。生態系統服務評估的研究始于20 世紀60 年代，2001 年聯合國環境規劃署啟動了千年生態系統評估工程，提出開展生態系統服務與人類福祉各要素相互關系的研究[21]。生態系統服務價值評估用直觀的數字揭示生態系統對人類福祉的貢獻大小，為生態補償標準制定等決策過程提供重要依據，因而在生態系統服務研究中占據主導地位[22]。在Costanza 等研究的基礎上，一些中國學者開始考慮將生態系統服務價值納入國民經濟核算中來，因而提出了若干衍生概念，其中最具代表性的當屬生態系統生產總值（Gross Ecosystem Product，GEP）和經濟—生態生產總值（Gross Economic-ecological Product，GEEP）。

GEP 可以定義為生態系統為人類福祉和經濟社會可持續發展提供的產品與服務價值的總和，包括生態系統產品價值、生態調節服務價值和生態文化服務價值三部分[23]。在核算方法上，歐陽志云等運用市場價值法、替代市場法、防護費用法、恢復費用法等方法評估生態系統服務功能的間接價值[24]。生態系統生產總值的核算可以反映生態系統對經濟社會發展的支撐作用，并為建立生態系統保護效益與成效的考核機制提供科學依據[23]。

GEEP 是在綠色GDP 基礎上發展而來的新指標，是基于弱可持續發展理論和福利經濟學的綜合生態環境核算體系[25]。GEEP 的核算公式為“經濟-生態系統生產總值=經濟系統生產總值-污染損失成本-生態破壞成本+生態調節效益”[25]。GEEP 將“綠水青山”和“金山銀山”統一到一個框架體系下，是一個有增有減、有經濟有生態的綜合指標，糾正了以往只片面考慮人類經濟貢獻或生態貢獻的問題[25]。

2 自然資源資產負債表的理論基礎

自然資源資產負債表對于真實反映一國或地區在某一時點上資源環境的權利義務狀態具有重要意義。目前對于自然資源資產負債表主要有以下幾種理解：①從企業資產負債表的角度界定，自然資源資產負債表是從貨幣價值和資源量兩方面反映社會經濟組織在特定時期自然資源相關的資產、負債、所有者權益及其相互關系的獨立報表[26]。然而有些學者認為應將自然資源資產負債表“正名”為自然資源資產平衡表。“自然資源資產負債表”雖也有“平衡表”之意，但它與企業資產負債表、國家資產負債表等真正意義上的資產負債表之間有一定的區別[27]。②從功能定位的角度界定，自然資源資產負債表是反映某一時點上自然資源資產“家底”的綜合管理報表，體現了編制主體在一定時期內經濟發展過程中自然資源的使用狀況及其對生態環境的影響[4]。③從學科屬性的角度界定，自然資源資產負債表是一門橫跨自然科學、社會科學和思維科學三大部類，處于會計學、統計學、環境學、資源學以及管理學等諸多學科交叉地帶的新興應用學科[28]。下面從三門學科入手探討自然資源資產負債表的理論基礎。

2.1 會計學理論

自然資源資產負債表的編制工作剛剛起步，而會計理論經過不斷完善已形成了一套包含核算對象、要素、方法、原則、內容等在內的成熟理論體系。許多學者以會計學為基礎，探尋自然資源資產負債表的編制：高志輝摒棄了以收付實現制和權責發生制為報表的編制依據的傳統，采用現金流動制對自然資源資產負債表進行了設計[29]；陶建格等基于會計學中的復式記賬原理，對自然資源資產負債表賬戶的設置與界定進行了研究[30]。作為會計學的一個分支學科，環境會計學也為自然資源資產負債表的編制提供了理論基礎與實踐指導：如蘇一丹以環境會計理論為基礎，結合社會責任和綠色GDP 來探索自然資源資產的核算與控制[31]；劉思旋等提出在編制自然資源資產負債表時必須要輔以環境會計準則，加強環境會計理論研究[32]。總之，自然資源資產負債表的編制需要借鑒會計學理論與方法，同時也應充分考慮自然資源的特殊屬性。

2.2 經濟學理論

我國的自然資源屬于國家所有，公共受托責任理論為自然資源資產負債表明確了編制主體、使用主體和編制依據[33]。但與此同時，我國也存在自然資源產權主體不明確等問題。陳艷麗等認為，以產權界定和產權交易機制為核心的自然資源產權制度改革是編制自然資源資產負債表的必然要求[7]；楊海龍等則從自然資源的產權出發，解析了中國現有產權制度對自然資源資產負債表編制的影響[34]。在經濟學特別是環境經濟學領域，學者們大多以SNA 和SEEA 為理論基礎，探討自然資源資產負債表的編制方案。有學者認為，經典經濟學理論中的理性人假設、公地悲劇、囚徒困境、科斯定理等也適用于自然資源管理[35]。

2.3 資源環境科學理論

自然資源本身屬于資源科學的研究范疇，資源分布的地域分異規律、資源環境承載力，以及自然資源的演化、分類與特征等也是自然資源資產負債表編制過程中必須考慮的重要內容[36]。資源環境領域的知識體系，特別是可持續發展理論，對人類開發利用自然的行為作出了明確限制，這與自然資源資產負債表編制的目標相一致。

除了上述理論，績效管理理論、國家治理理論等也被學者們視為自然資源資產負債表編制的理論基礎[7]。需要特別指出的是，自然資源資產負債表的編制涉及眾多學科知識，僅僅基于單一學科容易導致研究成果缺乏綜合性、系統性和實用性。

3 自然資源資產負債表的概念內涵

編制自然資源資產負債表首先要確定自然資源資產負債表的基本構成，多數學者認為自然資源資產負債表包含三個需要厘清的核心概念：資產、負債和凈資產。

3.1 自然資源資產

聯合國環境規劃署將自然資源定義為在一定時間和條件下，能夠產生經濟效益以提高人類當前和未來福利的自然因素和條件。馬永歡等認為，只有同時具備稀缺性、有用性和明確所有權三個條件的自然資源才能稱為自然資源資產[1]。封志明等提出自然資源資產是由權利主體明確擁有所有權或使用權，能夠給核算主體帶來預期收益的自然資源[4]。總的來看，自然資源資產具有下述三點共同特征：①有價性。自然資源資產是有價的，對自然資源價值的確認將有效扭轉長期以來忽略自然資源資產屬性的傳統觀念[37]。②范疇非固定性。自然資源資產的核算范疇會隨著人類對自然資源資產開發利用的廣度和深度變化而發生變化[38]。③地域關聯性。自然資源的保有量和損耗量會隨著經濟主體所處的區位不同而存在差異，因此自然資源資產核算應遵循地理空間分布規律[39]。結合我國實際情況，《試點方案》明確規定主要探索編制土地資源、林木資源和水資源的資產賬戶，有條件的試點地區還可以探索編制礦產資源的資產賬戶。顯然，我國自然資源資產負債表編制的試點工作受限于技術等因素，尚未實現各類自然資源資產全覆蓋。

3.2 自然資源負債

在會計學上，負債指過去的交易等事項形成的現有義務，履行該義務預期會導致經濟利益的流出，以貨幣進行計量。雖然SNA 和SEEA 均未提出自然資源負債這一概念，但學術界普遍認為在自然資源環境循環流動過程中，既要關注其作為生產要素形成物質財富的“資產屬性”，又要關注在這一過程中其作為人類活動殘余物所形成的“債務屬性”[14]。目前關于如何界定自然資源負債爭議較大，張友棠等認為自然資源負債是政府過去對自然資源開發產生的破壞而導致現有自然資源的凈損失或凈犧牲，是恢復原有生態的價值補償[40]；高敏雪主張將自然資源的過度消耗作為自然資源負債，正常的資源消耗應該作為資產減少來處理，而不應視為負債增加[41]；胡文龍等認為自然資源負債就是會計主體在某一時點上應當承擔的自然資源“現時義務”，表征所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償還的責任[14]。也有學者認為自然資源負債核算工作過于復雜，在現有技術水平下缺乏可操作性，SEEA—2012 中設置環保支出賬戶的思路要優于自然資源負債核算[13]。總之，自然資源負債究竟應以何種形式在自然資源資產負債表中進行信息披露，以保證真實反映所有者對自然資源的“債務”情況，是目前亟需解決的一大問題。

3.3 自然資源凈資產

自然資源的資本化是編制自然資源資產負債表和確定自然資源權益的概念基礎[36]。洪燕云等認為自然資源資本是自然資源資產扣除負債后由自然資源所有者持有的凈資產[37]。自然資源凈資產可以根據自然資源使用者的不同劃分為“政府凈資產”“企業凈資產”和“居民凈資產”[42]。也有學者認為自然資源的凈資產可以與自然資源所有者權益畫上等號[7]。何利等將自然資源所有者權益分為所有者的自然資源生態權益和自然資源經濟權益[43]；而耿建新等則認為自然資源資產負債表僅包含資產項，不存在凈資產這一概念[13]。可見，概念上的混亂在一定程度上阻礙了我國自然資源資產負債表的編制進程。

4 自然資源資產負債表的框架結構

4.1 基本假設

對會計核算所處的時空環境等做出合理假定是編制自然資源資產負債表的基本前提，據此對收集和加工、處理的會計信息進行過濾和篩選，可以反映編制主體的活動及其影響[40]。借鑒會計學理論，同時考慮自然資源資產負債表的特殊性，可以認為基本假設包括責任主體假設、會計分期假設、持續運營假設和價值計量假設[7]。考慮數據可得性，自然資源資產負債表的會計分期可以與統計數據按自然年度發布保持一致，以便于了解自然資源在各個時期內的增減變動[40]；考慮功能評價性，自然資源資產負債表的會計分期可以與官員任期或社會經濟發展規劃周期相一致，從而為領導干部政績考核提供依據。自然資源會計核算應以政府等權益主體各項與自然資源相關的經濟活動持續正常進行為前提，采用實物量和價值量相結合的方式，以便使會計信息使用者對會計對象的數量和質量具有較為客觀的認識[7,40]。

4.2 表式結構

自然資源資產負債表涉及不同自然資源資產的數量、質量和價值量的列報，在結構和格式方面較為復雜，單張報表未必能夠滿足要求[44]。因此，自然資源資產負債表是以“自然資源狀況預警監測與管理、自然資源狀況審計與考核”為目的的一套自然資源管理報表體系[44]。王姝娥等以資產負債表為一級報表、自然資源資產負債表為二級報表來全面核算資源性企業對資產的擁有和消耗，據此反映社會組織的環境保護責任[26]；肖序等認為自然資源資產負債表是各類自然資源資產、負債核算表在進行數據匯總之后形成的自然資源資產負債綜合核算表，主要包括自然資源綜合實物核算表、自然資源資產質量表、自然資源價值核算表、自然資源資產匯總核算表、自然資源負債表和自然資源資產負債表簡表六大核心報表[3]；高敏雪將自然資源實體與圍繞管理所形成的自然資源使用權益分開，提出了一套包含三層架構的自然資源核算體系，最終在自然資源開采權益基礎上設計出自然資源資產負債表[41]。

從形式上看，資產負債表報表基本分為賬戶式和報告式兩種，我國大多采用賬戶式資產負債表。在表式結構上，部分學者沿用會計學中左資產、右負債和權益的資產負債表基本結構來編制自然資源資產負債表[7,36,45]（表1）。例如，肖序等在資產項里增設現金收入項目，用來核算水資源資產中的排污權收入、礦產資源中的碳排放收入、政府征收的各項自然資源稅費收入等[3]。另外，自然資源資產不同于一般的固定資產，其折舊具有資產化和生態價值的雙重特征[1]，但是很少有文獻將折舊作為自然資源資產負債表資產項的一部分進行深入研究。也有學者借鑒SNA 和SEEA 中資產負債表所采用的表式結構來設計我國的自然資源資產負債表[14,38]（表2）。例如，李瑩等劃分了非金融企業、金融機構、政府、住戶和國外部門五類自然資源權屬，并采用報告式資產負債表格式對自然資源的存儲、開發、損耗等進行綜合考量與披露[46]。

表1 周志方等設計的自然資源資產負債表[4 5]日期 單位：實物量/價值量

表2 李金華等設計的自然資源資產負債表[3 8]

4.3 數據來源

自然資源資產負債表的編制需要大量基礎數據支撐，因而普遍面臨數據資料不全和數據獲取難度大等問題。從國內外主要的自然與環境核算體系來看，自然資源資產負債表涉及的數據主要來源于經濟統計、資源普查、環境監測、遙感解譯和大數據抓取等[47]。總之，我國資源與環境數據形式多樣、來源復雜、口徑不一、可信度差異巨大，這些因素都會導致報表數據缺乏可比性和一致性。因此，亟需建立面向自然資源資產負債表編制與應用的基礎數據庫，以期實現數據統一化、核算標準化、流程規范化，為我國自然資源資產負債表的編制奠定基礎[47]。

5 自然資源資產負債表的編制實踐

《試點方案》出臺以來，有關部門和學者針對不同地域或不同自然資源要素開展了自然資源資產負債表的編制研究。

5.1 綜合型負債表

閆慧敏、楊艷昭等以湖州市和承德市為試點，開發出“先實物后價值、先存量后流量、先分類后綜合”的自然資源資產負債表編制路徑，基于自然資源、環境質量、生態功能三方面，構建了由“總表—主表—輔表—底表”組成的自然資源資產負債表報表體系[48,49]。焦志倩等以湖北省十堰市竹溪縣為例，以年為單位編制了縣域范圍內水資源、土地資源、森林資源、特色植物資源資產負債表（實物量表與價值量表），并在此基礎上分析了自然資源變化與區域經濟發展之間的關系[50]。深圳市大鵬新區在自然資源資產負債表編制過程中，重點開展了自然資源資產價值量的核算，建立了較為完善的核算制度體系[51]。盡管這些嘗試有力推動了綜合型自然資源資產負債表的編制工作，但是受數據可得性和技術局限性等影響，不同自然資源要素之間的價值化標準差異較大，可能無法準確揭示自然資源價值量橫向比對的真實情況。此外，由于相關基礎數據的統計匯總分散在各個部門，在時效性、一致性和可靠性等方面仍存在諸多問題[48]。

對于自然資源資產負債表編制試點情況來看，耿建新等認為試點地區表格的設計還存在很大的改進的地方，數據的匯總機制還有待完善，試點地區表格的編制理論、編制方案以及編制過程應該做適當的披露，以推進整個國家試點編制的進程[52]。由此可見，目前試點地區編制的報表中其數據的信度與效度還有待考證。目前，深圳市大鵬新區、浙江省湖州市、河北省承德市、海南省三亞市等部分地區已初步完成了自然資源資產負債表的試編工作。在自然資源資產負債表編制的基礎上，四川省綿陽市、山東省膠州市、湖南省婁底市等許多省市開始探索實施領導干部自然資源資產離任審計。

5.2 要素型負債表

鑒于各類自然資源之間存在顯著差異，不少學者對土地資源、水資源、森林資源、礦產資源、海洋資源等單項自然資源及其資產負債情況進行了深入研究，下面分別加以論述。①土地資源。耿建新等借鑒SEEA 和澳大利亞土地平衡表，基于實物量和價值量關系編制了符合我國國情的土地資源平衡表[53]；薛智超等闡述了自然資源資產負債表編制中有關土地資源核算的目標、內容與原則，并以湖州市為例，通過存量核算、流量核算和綜合核算構建了土地資源核算框架體系，同時也分析了土地資源核算的難點和發展方向[54]。②水資源。主要結合國內外水資源核算的已有經驗，對水資源資產負債表的賬戶設置、核算方法等進行明確，據此編制出水資源資產負債表框架[55]。③森林資源。張穎等在明確數據來源和賬戶編制原則的基礎上，對森林資源的實物賬戶和價值賬戶進行了核算，編制了森林資源資產負債表，從而論證了運用現有數據資料編制森林資源資產負債表的可行性[56]；朱婷等則以京津冀地區林木資源為例，編制了林木自然資源資產負債表，并據此提出了林木資源管理的政策建議[57]。④礦產資源。李慧霞等將“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”的實物量核算與凈現值法的價值量核算相結合，編制了報告式的礦產資源資產負債表[58]；季曦等基于復式記賬法和權責發生制兩大原則，根據礦產資源開采的六大相關交易等事項，展示了編制流程，并最終形成了礦產資源資產負債表[59]。⑤海洋資源。劉大海等認為可以采用“五分法”，將海洋資源分為海洋生物資源、海洋礦產資源、海洋化學資源、海洋空間資源和海洋能源資源，分別進行資產核算[60]；高陽等認為海洋資源資產核算包括海洋生物資源、海洋礦產資源和海域資源三大類，并指出海洋資源核算邊界不應囿于行政邊界，應“自上而下”選用準確度較高的估算方法進行核算[61]；姜旭朝等基于1988—2015 年山東省海洋漁業相關數據，計算出山東省海洋捕撈年度最大可持續產量，進而編制出2015 年山東省海洋漁業捕撈權益資產負債表[62]。

6 政策啟示

近年來，關于自然資源資產負債表的研究成果不斷涌現，取得了可喜的進展。但是，我國自然資源資產負債表的編制工作總體仍處于起步探索階段，主要面臨以下問題：①自然資源資產負債表的理論根基不牢固；②不同專家學者對核心概念的理解和表式結構的設計存在較大爭議；③試點工作嚴重滯后且缺乏系統總結，導致許多實踐成果無法推廣應用。

對此，本文提出以下政策建議：

（1）自然資源資產負債表雖然是個全新的概念，但自然資源資產負債表的編制不能“平地起高樓”，應避免學者“各自為戰”的局面，積極組建具有會計學、經濟學、資源環境科學等不同學科背景的跨學科團隊，注意吸收借鑒國內外學術界過去數十年間在自然資源核算、環境經濟核算、國家資產負債表編制和生態系統服務評估等方向的研究成果，在此基礎上制定出既符合中國國情又與國際接軌的自然資源資產負債表編制體系。

（2）編制自然資源資產負債表是服務國家生態文明建設重大戰略需求的現實舉措。在推動設立國有自然資源資產管理機構的同時[63]，建議自然資源和生態環境主管部門聯合牽頭成立由資深專家學者組成的咨詢委員會，對試點地區提交的試點報告進行科學、客觀的論證和評估。有條件的地區，還可以嘗試建立獨立的“第三方”評估機構。此外，自然資源資產負債表的編制離不開企業、社會組織和公眾的廣泛參與。政府應加大配套政策支持力度，打通產學研各個環節，推動研究成果真正落地，形成自然資源資產負債表編制的共識與合力。

（3）在總結推廣自然資源資產負債表編制工作的同時，應逐步將其納入國民經濟核算體系，作為建立科學政績考核觀的重要制度準繩。在此基礎上，逐步實現對各地區自然資源資產的占用、消耗、再生等情況的全過程動態實時監測，進而推進自然資源資產經常性審計和離任審計制度，建立生態環境損害責任黑名單和終身追究制度，從根本上扭轉地方發展唯GDP 論的不良傾向。黨的十九大報告提出“設立國有自然資源資產管理和自然生態監管機構”，這一改革動向與自然資源資產負債表編制密切相關，無疑將為山水林田湖草“生命共同體”系統保護提供堅實的制度保障。

綜上所述，自然資源資產負債表的編制意義重大，有助于將資源消耗、環境污染和生態破壞的成本真正納入經濟社會發展評價體系，推動國家自然資源資產管理體系的建立與完善，以早日還清資源環境“歷史欠賬”，補齊生態文明建設短板，實現綠色、低碳、循環的高質量發展之路。同時還應看到，自然資源資產負債表的編制涉及方方面面的利益，需要政府、學術界和社會公眾共同努力，因而也是一個邊研究、邊實踐、邊試點、邊完善的過程，對其長期性、復雜性和艱巨性必須有充分的認識。