新政府會計準則制度下行政事業單位資產會計處理探討

王娟 鄭松巖 徐堅 陳玲

摘 要：新政府會計制度將在2019年1月1日施行，此次政府會計制度改革力度空前，新制度的順利實施對我國行政事業單位來說將任重而道遠，我國政府會計制度改革的序幕即將拉開，政府會計將迎來明媚的春天，在春意盎然的時刻，我們面臨著一些難以回避的現實問題，尤其是隨著政府資產核算范圍的擴大，政府資產在購置、使用、處置等環節的會計處理遇到的問題將會凸顯。本文主要分析在新政府會計準則制度下行政事業單位資產的會計處理思路。

關鍵詞：政府會計制度;行政事業單位;資產會計處理

一、新準則制度下資產記賬主體的確認

新政府會計制度的重大創新之一是擴大了政府資產的核算范圍。增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房和受托代理資產的核算內容。按照《政府會計準則第5號――公共基礎設施》規定，公共基礎設施的記賬主體是按照“誰承擔管理維護職責、由誰入賬”的原則加以確認的。由多個政府會計主體共同管理維護的，可暫按現有分管比例各自登記入賬。我國各級政府中公共基礎設施在整體資產中占有非常重要的地位，而且在整體資產價值中占比很大，但在現行政府會計制度中，各級政府都沒有對公共基礎設施進行會計核算，這是現實工作中的一塊短板。如何正確、客觀的對各項公共基礎設施的核算主體加以確認，是現階段新舊會計制度銜接中重要的基礎工作。

由于個別行政事業單位對資產管理工作還缺乏應有的重視，對資產管理沒有固定的人員，多半是由財務人員兼管，近年來政府財務核算工作日趨復雜，有的財務人員對資產的管理只是還停留在簡單的記賬、算賬層面上，很少對資產的確認、計量、處置等進行分析與預測。像有的行政事業單位還依然存在長期資產產權不清，辦公的房屋長期沒有土地證、房屋產權證，由于財務信息不齊全，不能及時錄入資產信息系統，造成資產信息反映不全面。有的行政事業單位還依然存在固定資產核算不完整，新建的辦公樓等基建項目建成完工后由于種種原因不及時辦理竣工手續，不能納入“固定資產”核算，資產使用多年仍在基建項目掛賬。這些問題的現實存在對新舊會計制度銜接工作造成一定的瓶頸，需要各級政府高度重視，必要時當地政府要對存在的共性問題制定相應的解決辦法。

二、新準則制度下資產入賬成本的計量

現階段個別行政事業單位的財務人員對于政府資產的入賬價值還很模糊，難以區分資本性支出和費用性支出。像有的政府部門辦公樓房權屬是開發商的，政府和開發商簽訂協議規定辦公樓無償歸屬政府某部門使用，但所有權還是開發商，政府部門在使用過程中要對大樓進行裝修發生費用巨大，這筆巨額的裝修費用是計入資本性支出還是費用性支出呢？如果按照現行政府會計制度規定屬于大型修繕應當計入資產的后續支出，予以資本化，但是該辦公樓所有權又不屬于政府部門，政府部門不能納入自有資產進行核算，如果這筆大額的修繕費用予以費用化，那么該項辦公樓的價值將存在不真實性。筆者認為，此筆裝修費用金額巨大，不能作為費用支出處理，即使辦公樓的權屬不屬于政府主體，建議該政府會計主體建立一個資產備查簿，對此筆資產按照自有資產進行登記入賬并做備查登記。

從2004年開始，連續十五年中央一號文件都在聚焦“三農”。國家出臺了一系列強農惠農富農的政策，同時中央及地方財政加大了資金轉移支付的力度。隨著財政資金支付力度的逐年加大，對涉農資金的監督力度也逐年加強，但是，涉農資金項目中涉及資產的核算問題并沒有相應的制度加以明確，這在不同程度上影響著涉農資金的使用效益及國有資產規范性的管理。像國家投入數千萬資金建設的農村公共基礎設施，工程竣工后公共基礎設施如何進行核算？資產由誰擁有產權？有的國家專項投入建成的公共基礎設施還有一部分資金是村級集體經濟組織投入的，形成的資產又由誰來入賬？入賬的價值又是多少？筆者建議，村級集體經濟組織對于類似的公共基礎設施的入賬價值、折舊的計提（攤銷）及資產的管理、處置、披露等都應參照新政府會計制度執行，這樣國家投入的資金形成的資產才能規范、有效管理，才能更好發揮資產的使用價值。

依據《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》的規定，對公共基礎設施的入賬價值，應當按照公共基礎設施的初始構建成本確定，對于初始構建投入使用后至執行政府會計準則制度前發生的所有后續支出無須追溯調整確認它的入賬價值。就是說在新舊會計制度銜接時，公共基礎設施的初始入賬價值就是它的初始構建成本，無須考慮折舊的補提（攤銷）。如果單位無法取得公共基礎設施的初始構建成本，可以采用以下三種方式入賬：一是按照評估價值入賬。如果公共基礎設施的初始構建原始憑據在無法獲取的情況下，可以通過中介機構對該項資產進行評估，按照評估價值確定資產的入賬價值;二是按照重置成本入賬。如果單位無法取得公共基礎設施的初始構建原始憑據又未進行資產評估的，可以按照重置成本確定資產的入賬價值。計算重置成本時對資產的建造和使用時間、具體的數量（面積、里程等）以及資產的新舊程度都需要嚴格的加以確定，本著實質重于形式的原則，合理、準確地計算公共基礎設施的入賬價值;三是如果單位無法取得公共基礎設施的初始構建原始憑據又未進行資產評估的，還不能通過重置成本準確計算資產的入賬價值，應當在財務報表附注中加以披露該項資產無法取得原始憑據的原因及理由，但是不能以名義金額（1元錢）入賬。

三、新準則制度下資產折舊的計提

政府會計制度規定資產折舊不用考慮殘值，采用平均年限法，按照《固定資產準則應用指南》規定的使用年限進行計提。如果單位沒有計提折舊，在新舊制度銜接時需要補提折舊，補提折舊金額應借記“累計盈余”，貸記“固定資產累計折舊”;如果單位按照原制度已經計提折舊，在新舊制度銜接時，對已計提的折舊無須追溯調整，只需按照新制度在資產的剩余年限內繼續計提;如果單位存在固定資產已經報廢，但沒有進行資產報廢處置仍然在賬面上掛賬，這樣的報廢資產在新舊制度銜接時無需對該項資產補提折舊，只需按照資產的處置程序進行報廢處置即可。

公共基礎設施折舊的計提（攤銷），在新舊制度銜接時單位可以暫不計提折舊（攤銷），待國務院財政部門對公共基礎設施折舊（攤銷）年限做出規定后再按照政府會計制度要求計提（攤銷）。

四、新準則制度下資產處置的管理

行政事業單位的資產處置形式包括資產的報廢、報損、捐贈、調撥等，在日常工作中對于資產的處置工作沒有設置統一的標準，沒有統一的工作流程，個別單位以不知曉規范的處置流程為由擅自自行處理，還有的單位大量的報廢、報損資產不能及時處置而長期積壓、堆放于倉庫，還有的單位處置的資產收益直接用于職工福利或是彌補經費的不足。鑒于這些現象的存在，建議在新舊會計制度銜接時規范資產處置工作的流程，真正做到資產處置有章可循，有據可依。

五、新會計制度下資產的績效管理

為更好地提高行政事業單位資產的使用效率，正確核算行政運行成本，合理編制權責發生制政府綜合財務報告，新會計制度下必須建立資產管理績效評價制度。行政事業單位通過以編制政府綜合財務報告為目標導向，將資產的配置與預算管理、資產的信息化管理與財務管理有效結合，增強資產配置的科學性。通過績效評價指標體系，量化資產配置、資產使用及資產處置，筆者建議行政事業單位應建立資產管理績效目標責任制，將資產的績效管理分為政府管理層面和業務層面兩部分，對資產配置、資產的日常管理、資產處置過程中發生的費用引入到績效管理中，從而提高資產的績效管理水平，提高政府部門責任人的勤儉廉政意識。資產的績效評價可以采取政府部門自我評價、主管部門及財政部門總體評價相結合的方式，必要時引入社會力量參與評價，更好的發揮各部門的監督檢查作用，使各項資產使用效益達到最大化，同時對構建服務型、廉潔型政府具有重要的現實意義。

參考文獻

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4.張童.廣東省行政事業單位國有資產管理研究.華中科技大學碩士學位論文，2015.

（責任編輯：劉海琳）