管理咨詢服務與審計獨立性的分析研究

摘 要：隨著管理咨詢服務的飛速發展以及“安然—安達信”事件的爆發，審計職業界和政府機構關于管理咨詢服務是否對審計獨立性產生影響存在巨大爭議。本文分析了審計獨立性與管理咨詢服務的相關性，并根據中國現階段會計師事務所的發展情況，建議應在維護審計獨立的基礎上，大力發展管理咨詢服務。

關鍵詞：審計獨立性；管理咨詢服務；注冊會計師

在審計的發展歷史中，傳統的審計服務如鑒證業務曾在會計師事務所的服務結構中獨占鰲頭，通過提供法定審計服務，注冊會計師建立了公平、客觀和獨立的專業形象。近年來，由于非審計服務收入占會計師事務所總收入的比例不斷增長，非審計服務逐漸取代傳統的審計服務，成為會計師事務所業務系統的主要角色。 其中，管理咨詢服務占比最大，其收入遠遠超過了審計服務費用，這是由于審計業務風險的增加，會計師事務所開始專注于開發風險低，收益高的管理咨詢服務。

2001年“安然”事件的爆發引起了政府部門、投資者、債權人和公眾對管理咨詢服務對審計獨立性影響的高度關注，職業界也為此展開了激烈的討論。2002年7月30日，美國總統布什簽署了“薩班斯 - 奧克斯利法案”（SOX法案），正式禁止會計師事務所同時向其客戶提供任何非審計服務，但該法案并未禁止會計師事務所從事非審計服務。其他國家的管理當局也對相關政策和法規的出臺做出了回應。但是，非審計服務，特別是管理咨詢服務是否會對審計獨立性產生影響，目前還無明確的結論。

一、管理咨詢服務與審計獨立性的相關性分析

（1）管理咨詢服務對審計獨立性產生負面影響。Moz和Sharif（1961）在《審計理論研究》中指出，管理咨詢業務的擴張將不可避免地對獨立性產生負面影響，它威脅并損害了注冊會計師的獨立性，并產生了獨立的風險。他們提出：“同一會計師向同一委托人提供管理咨詢服務和審計服務是不兼容服務的組合，不能同時進行。各種形式的管理咨詢活動的實施，無論專業的獨立性或從業者的獨立性，都會產生重大的不利影響。無論是誰，主張禁止獨立公共會計師進行管理咨詢服務是錯誤的。與此同時，如果公共會計師可以不受約束地自由地開展這項活動，那也是危險的。”為了確保CPA在保持審計獨立性的同時實施管理咨詢服務，他們提出了兩種方法：一是在會計公司內設立兩個主要部門，從事獨立審計和管理咨詢；二是將會計公司內的兩個獨立部門分開，設立兩個會計公司從事不同的業務。

（2）管理咨詢服務對審計獨立性沒有影響。Axelson（1963）認為管理咨詢服務對審計獨立性沒有影響。這種說法的基礎為CPA只是管理咨詢服務咨詢意見的提供者而不是決策者，咨詢意見的最終通過仍由被審計單位的管理層決定，被審計單位的事務仍由管理層負責，CPA未在隨后的審核中檢查工作。因此管理咨詢服務對審計獨立性影響不大。

（3）管理咨詢服務對審計獨立性有積極影響。美國科恩委員會（1978）在其研究中發現，管理咨詢服務與審計獨立性之間沒有重要關系。注冊會計師的同步管理咨詢業務可以提高效率，降低客戶搜索顧問的成本和其他交易成本。根據“知識溢出”效應，更有學者認為會計師事務所在提供管理咨詢服務的過程中，注冊會計師應加深對客戶經營模式和業務流程的了解，它可以促使注冊會計師進一步提高他們的專業能力，降低審計風險和交易成本。

二、我國管理咨詢服務的發展

隨著外國會計師事務所的發展，管理咨詢服務的快速發展已成為世界潮流，與“審計是一項必須提供的服務，以獲得管理咨詢服務”相比，我國市場上“管理咨詢是為了獲得審計而必須提供的服務”。換句話說，目前會計師事務所在中國的收入主要來源仍舊是傳統的審計服務，管理咨詢服務市場相對較弱。

從國際競爭環境來看，中國的會計師事務所無疑應走多元化的發展道路，并為會計師事務所提供新的會計增長點，使會計師事務所減少對審計服務或單個客戶的依賴，避免過度依賴審計服務或導致審計獨立性受損的特定客戶。

2010年2月10日，中國注冊會計師協會在“經濟社會發展會計服務業務發展業務計劃”中強調了擴大會計師事務所新業務領域的必要性。在鞏固傳統審計業務的基礎上，正在大力探索新型業務，積極發展非審計業務品種和市場，爭取用8年左右的時間使審計業務和非審計業務收入的比例達到5：5。 其中，管理咨詢服務最具發展前景也最具代表性，因此我國應在保持審計獨立性的基礎上大力發展管理咨詢服務。

根據莫茨和夏拉夫教授提出的分拆傳統審計服務和管理咨詢服務的觀點，本人結合我國現階段會計師事務所的發展情況，提出了兩點解決措施。1對于目前的國內會計師事務所，沒有專門的管理咨詢業務部門和非審計業務人員。大型和有能力的會計師事務所可以發展為一個基于集團的管理模式，并直接在集團下設立子公司。雖然不影響CPA審計的獨立性，但也可以考慮到每個子公司的發展，同時還可設立管理咨詢業務人員培訓機構，為自己的員工群體提供培訓，并在市場上開展培訓業務，為整個集團帶來更高的利潤。2對于規模小、資源少和業務量少的中小企業，可以將業務部門化。隨著審計服務量的增加，建立了專門的管理咨詢業務部門，以避免因繁忙的審計業務而錯過非審計業務。同時，還應處理審計業務與管理咨詢業務之間的資源配置和利益分配問題，并應反映業務薪酬分配的靈活性和公平性，避免事務所內部矛盾的產生。此外，通過制定管理咨詢服務的運營法規，可以保持審計獨立性。

無論管理咨詢服務是否對審計師的獨立性產生影響，在當今社會會計師事務所激烈競爭的背景下，管理咨詢服務是會計師事務所尋求自身發展的必然結果。因此，無論如何我們的會計師事務所不能放下管理咨詢服務的重要業務組成部分。

參考文獻

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[3]葉少琴，劉峰.審計與管理咨詢業務：混營抑或分拆？[J].審計研究，2005（02）：44-47.

作者簡介：周青藍（1994年-），女，漢族，江蘇省徐州市，研究生在讀，研究方向：政府審計