我國商譽會計核算及問題研究

劉蕊

摘 要：隨著知識經濟時代的到來，無形資產在企業資產中所占的比例越來越大。商譽作為最無形的無形資產，其在企業經營管理中的作用也與日俱增。由于商譽本身的特殊性和復雜性，加強商譽會計理論的研究和探討，對于規范和統一會計實務，提高會計信息質量具有重要意義。本文對我國商譽會計處理進行分析，對我國商譽會計提出思考及建議。

關鍵詞：商譽；會計核算；會計準則

一、商譽的本質

商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業整體價值的組成部分。在企業合并時，它是購買企業投資成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額。關于商譽來源的觀點主要有三種：好感價值論、超額收益論、總計價賬戶論。

二、商譽會計準則的演進

（1）美國會計準則（GAAP）

在企業并購和商譽確認上，美國準則跟中國類似，并購分為權益法和購買法，前者對應同一控制下企業合并，后者對應非同一控制下企業合并。也就是說只有后者才會確認商譽。不同點在在于美國使用的是全部商譽確認法，合并成本包含了少數股東部分，而國內準則不包括少數股東部分。

在后續處理上，2001年之前美國會計準則明確規定了合并產生的商譽必須按照預期使用年限進行攤銷，同時攤銷年限不得超過40年，2001年之后修改規定在商譽初始確認后不再進行攤銷，而是進行至少一年一次的減值測試。

（2）國際會計準則（IFRS）

事實上國際會計準則是多數國家采用的準則，而且中國準則的修改也是參考和趨近國際會計準則的。

2004年，IFRS3新的修訂規定企業合并應該按照購買法進行計量：商譽不再攤銷，但每年必須至少進行一次減值測試。由于上述規定的商譽減值測試兩步法較為復雜，很有可能造成企業的負擔，IASB規定商譽減值測試只需一步，即比較CGU的可收回金額和賬面價值，如果可收回金額小于賬面價值，則需要進行減值計提。

（3）我國會計準則

1996年1月財政部頒布《企業會計準則—企業合并》（征求意見稿），規定了商譽的攤銷年限一般不超過10年。

《企業會計準則第8號——資產減值》規定每年年終企業應該按照資產組或資產組組合對商譽進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，計入當期損益。

中國的商譽處理與現行最為流行的會計準則（GAAP和IFRS）是一致的，均是通過減值測試進行處理，而且均從攤銷法修訂過來的。

三、商譽會計問題

（1）商譽確認的問題

我國現行合并會計的處理辦法，權益結合法與購買法并存。權益結合法下，商譽的確認采用第三種模式，即被確認為權益的抵銷。而購買法下，商譽的確認采用第一種模式，即進行減值測試。二者確認方法上的分歧將直接導致企業間合并商譽會計確認結果的不同，降低了會計信息的橫向可比性。

（2）商譽計量的問題

商譽作為一項特殊的無形資源，具有非遞耗性的特點。這就決定了商譽不能等同于一般的資產，在限定的期限內被攤銷。由系統攤銷轉變為國際普遍采用的減值測試，將商譽以長期資產的方式處理，說明我國會計制度在商譽的后續計量上更趨合理。但在實施的過程中，商譽減值測試也面臨諸多困難。

四、完善商譽會計核算的建議

（1）確認商譽的增值

商譽作為企業的一項重要無形資源，隨著企業有意識的培養、發揚，極有可能增值。而我國現行會計準則本著謹慎性的原則，只確認商譽的減值不確認其增值?？赏ㄟ^以下方法，對商譽的增值進行確認。分別設置“資本公積—合并商譽”和“資本公積—自創商譽”科目，將合并商譽與自創商譽在所有者權益中所占的份額單獨列示出來。

（2）商譽的表內披露與表外披露相結合

隨著商譽對企業重要性的提高，高質量的商譽信息披露對會計信息使用者做出有效決策至關重要。目前，我國的企業會計準則只要求對一部分商譽進行表內披露，對商譽的表外披露也沒有明確的規定，無法滿足會計信息使用者對商譽會計信息的需求。因此，建議對商譽的披露采取表內與表外相結合的方式。一方面，對滿足商譽確認條件的商譽予以表內確認，列示在資產負債表中。另一方面，通過表外披露的方式，對商譽的具體信息進行披露。

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