關于編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的思考

摘 要：長久以來，我國實行傳統(tǒng)的以收付實現制為基礎的預算會計，隨著經濟的發(fā)展及會計改革的深入，尤其是在十八屆三中全會審議通過的《決定》中明確提出要建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度之后，我國選取了部分省份作為編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的試點地區(qū)，持續(xù)探索，積累經驗，發(fā)現問題。本文將對編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的必要性進行闡述，通過分析我國政府財務報告的現狀及問題，有針對性的提出一些建議。

關鍵詞：政府會計；權責發(fā)生制；政府綜合財務報告

一、編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的必要性及現實意義

為了滿足社會經濟的發(fā)展，以收付實現制政府會計核算為基礎的決算報告制度難以滿足建立現代財政制度、推進國家治理現代化的要求，也不利于促進我國財政長期可持續(xù)發(fā)展的目標。因此，建立全面反映政府所有的資產、負債及費用等財務信息的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，是政府會計改革是勢在必行的舉措。

權責發(fā)生制政府綜合財務報告是以權責發(fā)生制為基礎，以政府財務信息為主要內容，以財務報表及相關財務信息文字說明為主要形式，向社會公眾提供有助于其分析和評價政府的受托業(yè)績以及受托責任履行情況的財務信息，包括綜合性年度報表、政府財務報表附注、政府財政經濟狀況、政府財政財務情況等內容，便于信息的使用者能夠據此作出準確的決策。可見，權責發(fā)生制政府綜合財務報告時決策者的信息來源和依據，同時也是政府與公眾間重要的信息溝通橋梁。

權責發(fā)生制政府綜合財務報告的編制具有以下幾點現實意義：

（1）有利于強化國有資產管理

傳統(tǒng)的收付實現制下，無論是資產的增減都需要在交易事項發(fā)生時予以確認，不需要考慮后續(xù)計量。相反，在權責發(fā)生制下，由于需要考慮后續(xù)計量的問題，會對資產的攤銷以及折舊的計提進行會計處理，在編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告時，會提供政府公共資產的存量及折舊狀況等。可見，收付實現制下，政府對資產的管理主要集中在是否獲取新的資產，即資產數量的增加。而在權責發(fā)生制下，政府對于資產的管理不僅限于資產的增購，而是更加注重資產的養(yǎng)護、改良、使用年限的延長等，這有利于促進公共資產的優(yōu)化配置，同時也能夠防范國有資產的流失。

（2）有利于防范政府財政風險

在收付實現制下，政府綜合財務報告無法提供完整的政府債務信息。而權責發(fā)生制下的政府綜合財務報告能夠反映社會保險、雇員養(yǎng)老保險計劃等由于政府長期承諾而形成的負債，將隱形的負債全面的揭示出來。如此一來，也降低了管理者將其自身應承擔的當期成本轉嫁給其繼任者的可能性，有助于政府實施穩(wěn)健的財政政策，建立中長期財政規(guī)劃。權責發(fā)生制政府綜合財務報告的編制也會對資產和負債進行對比分析，從而能夠更加科學合理地分析政府的償債能力、債務風險，有助于提高政府防范財政風險的能力。

（3）有利于反映政府受托責任履行情況

隨著我國財政的不斷發(fā)展和完善，建立服務型政府成為了一項重要目標，想要實現這一目標，就要求政府會計能夠準確核算反映政府各部門、各業(yè)務活動的成本及費用，提高政府對資金的使用績效、降低行政運行成本。但在傳統(tǒng)的收付實現制下，無法完成這一目標。而權責發(fā)生制則是在配比原則的基礎上，來確定產品而且服務的成本。這樣確認下來的成本具有期間可比性，同時也可以用于與外部競爭者相比較，進而有助于激勵競爭，也有利于對產品和服務項目定價。不僅如此，由于是以真實成本為基礎，因此在管理上就要求政府的公共部門以產品或服務的產量或者經營成果作為衡量政府工作績效的標準，這有助于政府各部門提高各自的工作效率和質量。

（4）有利于提高公共財政透明度

為了滿足社會公眾對信息的需求，編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告，能夠準確全面地反映政府財務狀況和公共經濟的績效，并且能確保信息通俗易懂，可以被社會公眾理解和接受，幫助報告的使用者更好的理解政府的財務狀況和運營情況，推進科學合理的政府財政財務信息披露機制的建立，切實提高政府財政的透明度。

二、我國權責發(fā)生制政府綜合財務報告編制現存的問題

（1）政府財務報表體系不健全

我國的政府財政報告體系包括，財政總預算會計報告體系、行政單位會計報告體系以及事業(yè)單位會計報告體系組成，三者相互割裂，并不能提供完整的政府會計信息。而且，現行的預算會計報告體系是由資產負債表、收入支出表以及附表、會計報表說明說組成的，雖然報表覆蓋的預算單位較為全面，但是報表體系的單一，缺乏反映政府運營成本和績效評價的財務報表。不僅如此，由于現行的政府財務報表體系更多的依賴于預算會計信息，因此并不重視一些具有注釋性、解釋性以及分析性的非會計信息、非定量內容。

（2）報表合并范圍界定不清晰

編制政府綜合財務報告的過程，其實是一個報表合并的過程，而合并的重點就是分析哪些主體應該納入政府綜合財務報告中，這一點直接影響了財務報告所反映的信息的相關性。我國現行遵循的，2012年財政部頒發(fā)的《政府綜合報告試編辦法》中規(guī)定，納入合并范圍的主體包括：本級政府財政；納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會團體；土地儲備資金、公益性國有企業(yè)、物資儲備資金等。我們能夠看到，這種現存的劃分方法對主體的界定標準并不清晰，這就直接導致了在編制政府綜合財務報告的過程中，各級政府存在利用主觀判斷對合并主體進行劃分的情況。如此一來，各地合并標準并不統(tǒng)一、合并范圍也不一致，最終導致地方政府間的綜合財務報告數據缺乏基本的可比性。

（3）權責發(fā)生制運用有局限性

由于我國傳統(tǒng)的預算會計，長期以來都是以收付實現制為基礎，因此我國現階段編制的權責發(fā)生制政府綜合財務報告使用的是以收付實現制為基礎的一系列相關報表的原始數據。雖然會經過技術性的調整最終匯總編制出政府綜合財務報告，但是由于會計準則以及相關的會計制度都不夠系統(tǒng)，所以報表的編制方法較為粗糙，屬于技術性的不同報表項目匯總調整合并。在編制政府綜合財務報告的過程中，權責發(fā)生制只運用于對報表相關項目的調整，就是“調表不調賬”。由于其并不是針對于日常業(yè)務核算，而是僅局限于報表調整，這就導致了編制工作中權責發(fā)生制確認基礎的運用具有一定的局限性。

（4）編報人員核算水平不專業(yè)

為滿足編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的要求，政府會計引入了部分管理會計的理念，更為強調預算管理中政府的受托則責任以及透明度，這就導致現行的會計核算較之傳統(tǒng)的收付實現制下的預算會計更為復雜，因此對于政府會計人員的專業(yè)性要求更高，業(yè)務水平也要求更高。同時，由于現行的預算會計管理范疇有一定的制約性，因此多數政府會計人員對于當前政府會計所涉及的業(yè)務，如政府公共基礎這是資產管理、政府公職人員養(yǎng)老負責管理、政府公共儲備物資管理等業(yè)務都較為陌生，加大了權責發(fā)生制政府綜合財務報告編制的難度。

三、對我國權責發(fā)生制政府綜合財務報告編制工作的建議

（1）加強相關制度建設

1.制定政府會計基本準則、具體準則以及應用指南

會計基本準則、具體準則以及應用指南都是政府會計體系的重要基礎和理論依據，因此這三者的制定極為重要。基本準則是用于規(guī)范政府會計的目標、會計主體、會計信息質量要求、會計核算基礎以及會計要素定義、確認和計量原則、列報要求等原則事項的。政府會計基礎準則是為指導具體準則而制定的，它也可以為政府會計實務中遇到的問題提供處理依據。政府會計具體準則是用于規(guī)范政府發(fā)生的具體經濟業(yè)務或事項的會計處理。在此基礎上，制定的應用指南，是對具體準則的實際應用提出具有操作性的規(guī)定。由于政府內部交易事項的類型、金額大小、內部事項抵消分錄的科學性和全面性都會影響到政府綜合財務報告信息的準確性。因此在政府綜合財務報告編制的過程中，需要政府制定專門的內部交易會計處理準則。

2.完善政府會計制度

一直以來，收付實現制都是反映政府預算執(zhí)行的最有效的方法，而想要建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告體系，就需要讓權責發(fā)生制完全取代收付實現制，但是很顯然，這種可能性幾乎為零。因此，就只能要求預算會計與財務會計相融合，這就需要政府會計科目設置預算會計與財務會計的雙重功能。預算會計科目應完整準確的反映政府預算收入、預算支出以及預算結余等預算執(zhí)行情況，實現預算管理目標；財務會計科目應全面準確的反映政府資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息，更加強調對政府財務狀況與運行業(yè)績的核算與披露，從而實現財務管理目標。

3.建立政府綜合財務報告強制審計與披露制度

政府綜合財務報告和部門財務報告編制后，都要按照規(guī)定通過審計機關或者其他的見證機構報告進行審計，提供客觀、公允的鑒證報告，有利于保證政府財務報告的透明度與可信度，降低委托代理風險。同時也要建立強制披露制度，定期向社會公眾公開政府綜合財務報告，更加有助于社會公眾對政府財政工作的了解，也通過社會公眾的監(jiān)督促使政府采取措施降低政府運行成本，降低債務風險。我國可借鑒國際經驗，實現政府綜合財務報告與審計報告的整合。

（2）加快政府會計系統(tǒng)信息化建設

自我國選擇了11個省市實施以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告試編工作開始，在實際的編報過程中，由于缺少相關信息系統(tǒng)的支持，各省市主要依賴人工來實施計算、核對以及編報工作。政府綜合財務報告數據繁雜、數量較大，而且數據轉換和調整的難度較大，因此實際工作中困難重重，導致數據的可靠性難以保證，也無法在規(guī)定的時間內完成政府綜合報告編制的工作。我國大多數財政工作業(yè)務都有相對應的信息系統(tǒng)，如國有資產管理信息系統(tǒng)、國庫集中系統(tǒng)、工資統(tǒng)發(fā)系統(tǒng)等等，但是大多都存在一體化程度較低、信息系統(tǒng)碎片化等問題。因此，想要更好的編制政府綜合報告就需要開發(fā)滿足需要的信息系統(tǒng)，不僅要包括會計核算系統(tǒng)、財務報告編制系統(tǒng)，同時還要實現與國庫集中支付系統(tǒng)、資產管理系統(tǒng)等財政業(yè)務系統(tǒng)的銜接與融合。

（3）加大政府會計人員培訓力度

相較于收付實現制下的會計賬務處理以及財務報告編制，權責發(fā)生制政府綜合財務報告的編制工作，政策性更強、涉及范圍更廣、技術性更高。因此，對于政府會計人員的專業(yè)知識以及業(yè)務操作技能水平要求都更高，為了保證編制工作的順利進行，政府的有關部門應該定期的安排會計人員進行多渠道的綜合培訓，讓會計人員不斷更新知識，加強技能，對納入合并范圍的業(yè)務事項有全面系統(tǒng)的認識和掌握。同時，要加強調研的力度，增進各地區(qū)各部門間的交流和學習，積極互動，培養(yǎng)能夠全面掌握知識和技能的復合型人才隊伍。確保權責發(fā)生制政府綜合財務報告編制工作的順利推行。

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作者簡介：王韻喬（1990年8月3日），性別：女，民族：漢族，籍貫：大連。學歷：研究生在讀，單位：遼寧大學商學院，研究方向：公司財務與治理