《會計法》修訂中關于規范政府會計的思考

摘 要：我國《會計法》自1985年頒布實施，并在后續實踐過程中不斷進行修訂完善，主要是為了適應社會經濟環境的變化。此次政府會計改革旨在著力解決會計工作中主要面臨的新問題，由此構建了預算報告和財務報告的“雙重報告”體系。但是對于現行政府會計規范存在的問題及不足，如何在此次《會計法》修訂中進行規范并推動其有效實施，仍然有若干問題值得我們深入思考。

關鍵詞：會計法；政府會計；規范

一、《會計法》修訂背景

《會計法》指導和規范我國不同組織機構會計行為，我國目前現行的《會計法》于2000年7月1日起修訂完成并正式實施，當時修訂的主要目的在于規范我國會計造假、舞弊等行，遏制社會中會計行為的種種亂象，促進經濟環境和諧，對中國經濟的穩健發展意義重大。會計作為一種信任機制和管理機制，滲透到各個組織中，對經濟領域各行各業的會計行為進行計量、核算、監督，政府機構會計也包括在內。

當前《會計法》的目標及范圍已經不能滿足現實需求，需要以更廣闊的視角去重新審視《會計法》，因此重新認識和規范會計法的修訂勢在必行。《預算法》的修訂和頒布以及《政府會計準則-基本準則》的實施都為政府會計的改革在某種程度上鋪平了道路，對政府財政資金的預算工作、政府財務活動的規范管理都起到舉足輕重的作用。目前，政府會計準則和制度初步明確規定了政府會計的具體工作，如會計確認、計量、會計報告披露。《會計法》需要同政府會計標準體系一道，真正形成相互關聯、邏輯清晰和目標明確的法律制度體系，明確政府會計關系協調的對象和原則。

二、當前《會計法》中政府會計規范的不足

我國《會計法》尚缺乏對非企業組織的會計行為規范忽略了政府會計，使得這些組織會計主體缺乏合規程序化的法律規范的支持。在制定具體的會計準則和會計制度時，未能有效地把握非企業組織的基本背景和理論，使得制度體系不夠完整，政府會計改革領域急需的上位法支持，《會計法》作為效力最高的法律文件成為引領改革規范的指南針。

與企業財務會計的目標不同，政府會計不止要滿足財務管理的目標而且需要滿足政府組織預算管理需求，以促進國家治理現代化建設，該目標也應該包括在會計法的立法目的中。然而現行《會計法》關于財務會計報告的規定中并未明確這一目標要求以及政府會計“雙報告”的原則規范，表述也不夠完整。

三、《會計法》修訂中有關政府會計內容和形式的規范

本輪政府會計改革基于權責發生制這一會計政策選擇，“雙系統、雙基礎、雙報告”體系的構建形成了一個新的政府會計標準體系構架，從而更進一步突出政府會計與企業會計的差異。《會計法》中有關政府會計的條款及規范內容是否有必要單獨成為一章來表述，一些學者表示贊同，認為需要重點突出企業會計與政府會計不同的會計行為和會計關系；一些研究還表明，企業的立法管理與政府會計有必要分隔開，以增強會計法對政府會計的針對性和可操作性。這些觀點引起了修訂《會計法》的兩個重要問題：政府會計的內容是否應在《會計法》中單獨成章節，還是與公司會計合并將歸屬政府會計的特殊情況單獨列示？政府會計與公司會計在內容上是否有本質的差別？

（1）《會計法》修訂中政府會計部分規范的內容

“雙基礎、雙系統、雙報告”的政府會計組織結構需要分別編制財務報告和預算報告，充分反映了政府會計制度需要滿足預算管理和財務管理雙目標。由基于權責發生制的財務會計和基于收付實現制的預算會計構成。這些內容需要綜合《會計法》在整體社會會計環境中的地位和來考慮是否有必要在《會計法》中加以規范。

《會計法》作為上位法，相比其他會計相關的制度準則規范，具有最高級別的管理能力，其主要關注點在于防止會計工作中弄虛作假的現象、以保證會計信息真實可靠。《會計法》要求會計主體按照國務院財政部門統一的會計制度進行會計核算工作，保障了會計工作的合規性及合法性要求。會計制度則是對會計工作中的技術以及職業道德等問題進行規范，并不斷完善和修訂。無論會計技術層面的問題如何變化，會計實體遵守統一的會計制度是會計工作合法合規的基本要求。《會計法》要求單位嚴格遵守國家統一的會計制度，會計核算技術則是由會計準則制度來規范。本輪政府會計改革重點是會計理論和會計技術的革新，雙報告體系屬于會計專業技術層面的變革。因此，對政府會計“雙基礎、雙系統、雙報告”的會計專業技術方面的內容應當在政府會計準則制度中進行規范，《會計法》沒有必要對這部分內容進行明確規定。

（2）《會計法修訂》中政府會計部分規范的形式

《會計法》的政府會計部分的內容是否需要單獨一章來列式，需要考慮政府會計與企業會計是否在內容上有相當一部分顯著差異的內容。兩者在會計主體和會計目標方面存在明顯差異，但在會計核算、監督、管理等方面方面的要求基本相同。除會計專業技術的雙重體系架構的差異外，沒有明顯的差別，因此兩者之間的差異并不足以構成獨立的章節。政府會計與企業會計可以一同合并監管，但有關規定需要在具體制定中分別就政府會計和公司會計的具體情況進行列式。

四、《會計法》修訂中政府會計部分修訂的相關問題

（1）政府會計主體的目標

政府會計主體的經營目標與企業的經營目標不同。當前《會計法》中有關規定的主要表述對象是企業，而未考慮到政府會計主體的情況。 如《會計法》中提到其目的是“為規范會計行為，保證會計資料的真實性和完整性，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序。”其中，“提高經濟效益”僅適用于企業主體，但這并不是規范政府會計主體會計工作的目的。在第十條內容中指出的“財務成果的計算和處理”也不適用于政府會計主體。因此，在修改《會計法》時，要注意政府會計主體與企業的經營目標之間的差異，并選擇恰當的表達方式。

（2）政府會計會計要素

當前《會計法》規定企業必須根據實際發生的經濟業務事項按照符合國家統一的會計制度，計量和記錄會計要素。從這項條款的目的和內容同樣適用于政府會計主體，例如可以在對條款表達的適當修改的同時考慮到政府會計實體的規范。在具體修訂中，有必要考慮政府會計“3 + 5”即三個預算會計要素及五個財務會計要素與企業會計要素之間的差異。《會計法》修訂時應當對政府會計要素的確認加以補充，計量和記錄的相關內容。

（3）兼顧政府會計報告體系

根據此次構建的政府會計雙重體系核算制度，財務會計系統負責出具財務報告，比如基于權責發生制編制的資產負債表、現金流量表、收入費用表等。另外預算會計系統還需要負責出具預算報告及決算報告。而當前《會計法》采用企業會計“財務會計報告”的表述，不能涵蓋預算會計制度的會計報告。政府會計和企業會計使用統一的條款進行法律規范時，各項報告應當按照怎樣的流程、如何監督利用，《會計法》修訂時應當對其特殊性作出相應規范。

（4）政府會計監督體系及內部控制

政府會計因為不同于企業會計具備完全的市場性，因此其監督體系也有別于企業會計，應當將其納入政府行政管理監督體系。政府會計的監督主體應當包括各級人民政府以及人民代表大會、監察以及檢查機關單位、審計機關、甚至包含社會各界人民群眾。如何確定和界定政府會計的監督主體，規范政府會計監督體系，完善政府會計監督流程，劃清監督中的職責、權利與義務關系，這些都需要在《會計法》中逐一表示。

五、總結

現行《會計法》對企業的會計核算制度及準則的重點規范已經無法滿足日益變化的經濟環境和需求，國家對政府會計規范的重視程度與日俱增。政府會計核算與企業會計核算之間存在著較大的差異，比如會計要素、會計報告反應的經濟活動事項、財務報表構架、審計監督等，均有別于企業會計核算。在《會計法》中對于政府會計的內容及形式問題如何合理解決并加以規范仍需深入探討，結合我國國情及法律規范、社會經濟現實等一系列因素來制定法則、出臺并實施。

參考文獻

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作者簡介：王淼（1994年—），女，藏族，甘肅合作，碩士研究生在讀，蘭州財經大學，730000，成本與管理會計研究方向。